Zinsen im Zusammenhang mit der Beteiligung an

FG Nürnberg, Urteil v. 12.06.2013 – 5 K 1309/11
Titel:
(Zinsen im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer GbR stehen nicht mehr im
Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung, wenn die zugrundeliegenden Darlehen
nach einer Umstrukturierung der Gesellschaft aus Veräußerungserlösen hätten getilgt
werden können und die Darlehen nur wegen der aus privaten Gründen bei Aufnahme
der Darlehen abgeschlossenen festen Laufzeit nicht abgelöst wurden)
Normenketten:
§ 19 EStG 2002
§ 9 Abs 1 S 3 Nr 1 EStG 2002
Orientierungsätze:
1. Ist der ehemalige Gesellschafter einer Rechtsanwalts-GbR nach Umstrukturierung in der die GbR
übernehmenden GmbH als Arbeitnehmer tätig und hat er das bei Beitritt in die GbR aufgenommene
Darlehen zur Finanzierung seiner Beteiligung nicht mit den aus der im Rahmen der
Umstrukturierung für eine Tilgung des Darlehens ausreichenden an ihn erfolgten Zahlungen getilgt,
stellen die weiterhin anfallenden Zinsaufwendungen keine Werbungskosten aus seiner
nichtselbständigen Tätigkeit dar, wenn die Fortführung der bei Beteiligung an der GbR
aufgenommenen Darlehen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten im Zeitpunkt der Aufnahme der
nichtselbständigen Tätigkeit nicht erforderlich war, um die Rechtsposition als Arbeitnehmer zu
erlangen.
2. Es sind auch keine nachträglichen Sonderbetriebsausgaben im Zusammenhang mit der GbRBeteiligung anzunehmen, wenn bei der Begründung der Darlehen zum Erwerb der GbR-Beteiligung
ein tilgungsfreies Darlehen mit fester Laufzeit gewählt wurde, welche im Zeitpunkt der
Umstrukturierung noch nicht beendet war, wenn die Entscheidung über die feste Laufzeit nicht
betrieblich veranlasst, sondern aus privaten Gründen gewählt worden war (hier: geplante Tilgung
des Darlehensbetrages mit der Auszahlung einer privaten Lebensversicherung).
Schlagworte:
Anschaffung, Anteil, Arbeitnehmer, Beteiligung, Betriebsausgabe, Darlehen, Finanzierung, Fremde Mittel,
Mitunternehmer, Mitunternehmeranteil, Rechtsanwalt, Veräußerung, Werbungskosten, Wirtschaftlicher
Zusammenhang, Zinsen
Fundstelle:
BeckRS 2013, 96405
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand
1
Streitig ist, ob das Finanzamt zu Recht den Abzug von Zinsen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten
für ein Darlehen verwehrt hat, das der Kläger für die Finanzierung der Anschaffung einer Beteiligung an
einer Rechtsanwaltskanzlei aufgenommen hatte.
2
Die Kläger sind Eheleute und wählten für die Streitjahre die Zusammenveranlagung. Der Kläger ist als
Rechtsanwalt tätig.
3
Der Kläger beteiligte sich im Jahr 1993 zu 50 % an der Anwaltskanzlei Z. Zur Finanzierung der Beteiligung
nahm er Darlehen zu einem Nennbetrag in Höhe von insgesamt 825.263,16 DM auf, so das Darlehen vom
17.08.1994 mit einem Nettokreditbetrag von 480.000 DM als Festdarlehen mit dem Rückzahlungstermin
01.09.2009 und das Darlehen vom 27.12.1994 mit einem Betrag von 320.000 DM mit dem
Rückzahlungstermin 31.12.2009. Die Darlehen dienten aufgrund besonderer Vereinbarung ausschließlich
zur Zahlung des Kaufpreises für den Erwerb des 50 %igen Anteils an der Kanzlei Z durch den Kläger. Die
Darlehen waren festverzinslich aber tilgungsfrei und sollten erst im Jahre 2009 durch eine
Lebensversicherung zurückgezahlt werden. Als Sicherheit diente das im gemeinsamen Eigentum der Kläger
stehende Grundstück B, durch eine Grundschuld in Höhe von 280.500 DM.
4
Die für die Darlehen angefallenen Schuldzinsen wurden im Rahmen der Gewinnermittlung der Anwalts GbR
als Sonderbetriebsausgaben des Klägers berücksichtigt. Die Anwalts GbR bestand bis zum 31.12.1994.
5
Zum 01.01.1995 brachten die Gesellschafter ihre Anteile in die M Rechtsanwalts GbR ein. Der Kläger wurde
Gesellschafter dieser GbR. Die jährlich gleichbleibend angefallenen Schuldzinsen auf die vom Kläger
aufgenommenen Darlehen wurden weiterhin als Sonderbetriebsausgaben des Klägers anerkannt.
6
Die Gesellschafter der M – Rechtsanwalts GbR, so auch der Kläger, übertrugen ihre Geschäftsanteile mit
Wirkung zum 01.01.2002 auf die V GmbH. Aufgrund einer Vereinbarung vom 21.09.2001 (EckpunkteVertrag) war geregelt, dass die Anteile an der M – Rechtsanwalts GbR an die V GmbH veräußert und auf
diese übertragen wurden. Im Gegenzug hatten die Gesellschafter einen Zahlungsanspruch jeweils in Höhe
ihres Kapitalkontos zum Stande 31.12.2001 (vgl. Eckpunkte-Vertrag Tz. I.2.). Hiernach standen dem Kläger
zunächst Abschlagszahlungen in Höhe von 80% der im Jahresabschluss der M – Rechtsanwalts GbR zum
31.12.2000 festgestellten Guthaben auf Kapitalkonten von 877.710 € zu, die ihm am 15.02.2002 in Höhe
von 614.025,76 €, am 30.10.2002 in Höhe von 150.000 € und am 11.03.2004 in Höhe von 61.146,48 €
ausbezahlt wurden. Die Bewertung und Veräußerung eines Mandantenstammes wurde nicht
vorgenommen. Zur Sicherung von Mitspracherechten erwarb der Kläger an der V GmbH im Rahmen eines
Treuhandverhältnisses einen GmbH-Anteil von 500 DM. Für seine Tätigkeit in der V GmbH erhielt der
Kläger ab 01.01.2002 Vergütungen aus nichtselbständiger Arbeit.
7
Aufgrund gesetzlicher Vorgaben für Wirtschaftsprüfung und anwaltliche Beratung wurden die
wechselseitigen Beziehungen bei der V GmbH entflochten. Hierzu wurde mit Wirkung zum 01.01.2004 die T
Rechtsanwaltsgesellschaft mbH gegründet. Neben weiteren Geschäftsführern wurde auch der Kläger als
Geschäftsführer dieser Gesellschaft bestellt und führte die Geschäfte in der Zweigstelle. Alleiniger
Gesellschafter dieser Rechtsanwalts GmbH war die T GbR, an der der Kläger mit einer Einlage von
50.000 € beteiligt war. Der Kläger verpflichtete sich dabei, seine berufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt
ausschließlich aufgrund eines Dienstvertrages mit der T Rechtsanwaltsgesellschaft GmbH auszuüben.
Nach den Restrukturierungsmaßnahmen war die V GmbH nicht mehr an der T Rechtsanwaltsgesellschaft
mbH bzw. an deren Gesellschafter beteiligt.
8
In ihren Einkommensteuererklärungen, für 2002 eingereicht am 14.06.2004, für 2003 eingereicht am
07.02.2005 und für 2004 eingereicht am 15.02.2006, machten die Kläger jeweils bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit des Klägers die für die Darlehen angefallenen Schuldzinsen als weitere
Werbungskosten geltend, und zwar jährlich für 2002, für 2003 und für 2004 in Höhe von 23.819 €. In den
Anlagen zu den jeweiligen Anträgen auf Lohnsteuer-Ermäßigung für die Streitjahre erläuterte der Kläger,
dass es sich hierbei um nachträgliche Betriebsausgaben aus selbständiger Arbeit handele, weil die
Darlehen bei Ausscheiden aus der Sozietät nicht zurückgeführt werden haben können.
9
Das Finanzamt veranlagte die Kläger in den Streitjahren im Wesentlichen erklärungsgemäß und anerkannte
die geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten. Die Steuerfestsetzungen ergingen jeweils unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
10
Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 28.12.2006 (Prüfungsbeginn 02.02.2007) fand bei den Klägern eine
steuerliche Außenprüfung die Streitjahre betreffend statt. Die Prüferin kam dabei zu der Auffassung, dass
die Schuldzinsen nicht abzugsfähig seien, da eine Veräußerung der Beteiligung stattgefunden habe und das
Darlehen durch die Rückzahlung des Kapitalkontos hätte getilgt werden können. Sie kürzte daher die
geltend gemachten Werbungskosten in jedem Streitjahr um 23.819 €.
11
Den Feststellungen in dem Bp-Bericht vom 14.05.2008 folgend änderte das Finanzamt die
Einkommensteuerfestsetzungen jeweils mit den Bescheiden vom 18.08.2008 und hob jeweils den Vorbehalt
der Nachprüfung auf. Es setzte hierbei die Einkommensteuer für 2002 in Höhe von 260.712 €, für 2003 in
Höhe von 682.438 € und für 2004 in Höhe von 599.098 € fest.
12
Aufgrund der bestandskräftigen Mitteilung über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 21.12.2006 übernahm das beklagte Finanzamt in dem
Änderungsbescheid vom 18.08.2008 für die Einkommensteuer 2002 einen Veräußerungsgewinn in Höhe
von 23.595 € aus der Auflösung der M – Rechtsanwalts GbR.
13
Die fristgerecht erhobenen Einsprüche hatten nur für das Streitjahr 2002 zum Teil Erfolg. Das Finanzamt
ging in der Entscheidung davon aus, dass der Kläger infolge der Übertragung der Geschäftsanteile an der
M – Rechtsanwalts GbR eine Gegenleistung in Höhe von 825.172,24 € erhalten habe. Mit diesem Erlös
hätte er das für die Finanzierung der Geschäftsanteile an der Z Rechtsanwalts GbR aufgenommene
Darlehen tilgen können. Da die erste Kaufpreisrate jedoch erst im Februar 2002 an den Kläger überwiesen
worden sei, könnten die für Januar und Februar 2002 bezahlten Schuldzinsen in Höhe von insgesamt
3.969,77 € noch als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt werden, weil eine Darlehenstilgung durch
den Verkaufserlös erst im Februar 2002 möglich gewesen wäre. Die ab März 2002 angefallenen
Schuldzinsen in Höhe von 19.849,23 € für 2002 könnten dagegen nicht anerkannt werden. Es setzte daher
mit der Entscheidung vom 17.08.2011 die Einkommensteuer für 2002 auf 258.858 € herab und wies den
Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Einsprüche für die Streitjahre 2003 und 2004 wies das
Finanzamt mit der Entscheidung vom 17.08.2011 in vollem Umfange als unbegründet zurück.
14
Die Kläger haben fristgerecht Klage erhoben.
15
Sie beantragen, die Bescheide jeweils vom 18.08.2008 für Einkommensteuer 2002, 2003 und 2004, diese in
Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 17.08.2011, dahin zu ändern, dass weitere nachträgliche
Betriebsausgaben für 2002 in Höhe von 19.849,23 € und für 2003 und 2004 jeweils in Höhe von
22.487,52 € berücksichtigt werden.
16
Die Klage begründen sie mit folgenden Gesichtspunkten:
17
Er, der Kläger, habe sich mit einem Betrag in Höhe von 800.000 DM in die Einzelkanzlei Z eingekauft.
Hierdurch habe er die Möglichkeiten erhalten, die Kanzleistrukturen zu nutzen und die bestehenden
Mandatsbeziehungen auszubauen und zu vertiefen. Nur zu diesem Zwecke habe er zwei Darlehen
aufgenommen, die ausschließlich zur Zahlung dieses Kaufpreises verwendet worden seien. Diese Darlehen
seien als sein Sonderbetriebsvermögen anerkannt gewesen.
18
Auch mit der Entscheidung, ab 1995 die gemeinsame Berufsausübung mit dem Partner Z nun in der bereits
bestehenden Rechtsanwalts GbR M fortzusetzen, habe sich bezüglich der Beurteilung der beiden Darlehen
als sein Sonderbetriebsvermögen nichts geändert.
19
Ebenso habe sich aufgrund des Beschlusses der Gesellschafter der M – Rechtsanwalts GbR, ab
01.01.2002 ihre Geschäftsbereiche auf die V GmbH zu übertragen, nichts an seinem operativen Geschäft
geändert und er habe weiterhin die sich ihm auf der Grundlage der gebotenen Strukturen akquirierten
Mandate bearbeitet. In den Streitjahren habe sich daher der Zweck der damaligen Darlehensaufnahme
nicht geändert. Sie seien auch in den Streitjahren durch den Betrieb veranlasst gewesen; eine private
Veranlassung habe es zu keinem Zeitpunkt gegeben.
20
Aufgrund der Umstrukturierungen habe er einen Geschäftswert nicht veräußert oder aufgegeben, auch
seien keine stillen Reserven aufgedeckt worden. Er habe sein Sonderbetriebsvermögen nicht veräußert und
habe auch keine Vergütung hierfür erhalten. Die Auskehrung des Kapitalkontos sei kein Gegenwert für die
von ihm übertragenen Geschäftsanteile gewesen. Vielmehr habe sich der Betrag aus kumulativen, im
Verlauf der Jahre nicht entnommenen Gewinnen zusammengesetzt. Die Gesellschafter der M Rechtsanwalts GbR hätten sich darauf verständigt gehabt, Gewinne nur bis zu einer bestimmten Höhe zu
entnehmen, über die von Zeit zu Zeit erneut Beschluss gefasst habe werden müssen. Die nicht
entnommenen Gewinne hätten der Finanzierung des operativen Geschäftes gedient. Auf diese Weise seien
auch den anderen Gesellschaftern von der V GmbH der jeweilige Betrag ihres Kapitalkontos
gutgeschrieben worden.
21
Die Umstrukturierungsmaßnahmen hätten nichts an der Nutzung der von ihm vorgehaltenen
Mandatsbeziehungen geändert. Er habe, wie die anderen Sozien ebenfalls, die laufenden Mandatsakten
weiter bearbeitet. Dies sei teils im Namen der V GmbH oder auch im eigenen Namen, aber auf Rechnung
der V GmbH, erfolgt. Nach Umbenennung der V GmbH in T Rechtsanwaltsgesellschaft mbH seien die
Geschäftsanteile der Gesellschafter auf die T GbR übertragen worden, in welcher er, der Kläger,
Gesellschafter sei. Die T GbR sei Gesellschafter der im Oktober 2003 gegründeten T
Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, in der er, der Kläger, als Geschäftsführer ein Büro leite. Bis zum heutigen
Tag habe er seine Mandate zur Bearbeitung beigehalten.
22
Da in Bezug auf die ursprünglich eingesetzten Kreditmittel kein neuer Ursachenzusammenhang begründet
worden sei, insbesondere keine private Veranlassung vorliege, sei für die steuerliche Behandlung der
Zinsen entscheidend, wie die Kreditmittel verwendet worden seien. An der seit 1995 begründeten
Veranlassung des Zinsaufwandes habe sich nichts geändert. Folglich bleibe die früher gegebene
Veranlassung weiterhin für die steuerliche Beurteilung maßgebend, sodass die in den Jahren 2002, 2003
und 2004 angefallenen Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben abzuziehen seien.
23
Soweit er, der Kläger, den Aufgabegewinn 2002 aus der Beendigung der M Rechtsanwalts GbR in Höhe
von 23.595,50 € in die Tilgung der Darlehen einzusetzen gehabt hätte, entspräche dies einem Anteil von
5,59 % an den zum 31.12.2002 noch valutierten Darlehen in Höhe von 421.550,35 €. Bei Tilgung hätte sich
daher die Zinszahlung für die Jahre 2003 und 2004 ebenfalls um 5,59 % reduziert. Im Hinblick hierauf
werde für die Jahre 2003 und 2004 nur ein entsprechender Anteil an nachträglichen Betriebsausgaben,
nämlich in Höhe von jeweils 22.487,52 € begehrt.
24
Der Auffassung des Finanzamts, er, der Kläger, hätte den ihm aus seinem Kapitalkonto ausgekehrten
Betrag in Höhe von insgesamt 825.172,24 € zur Tilgung des noch valutierten Darlehensbetrages verwenden
müssen, könne nicht gefolgt werden. Denn er habe weder Sonderbetriebsvermögen veräußert noch hierfür
eine Vergütung erhalten. Das Kapitalkonto habe zum 31.12.2001 im Prinzip ein Gesellschafterdarlehen
zugunsten der M GbR mit Fremdkapitalcharakter dargestellt, also eine Gesellschafterforderung. Diesen
jederzeit fälligen Rückzahlungsanspruch habe er zunächst der M GbR und später der V GmbH solange
gestundet, bis die Auszahlung an ihn im Jahre 2002 erfolgt sei. Hierdurch habe er jedoch nichts im Sinne
einer Gegenleistung erlangt, wie das beklagte Finanzamt meine. Nachdem die V GmbH an ihn gezahlt
habe, sei seine Forderung an die M GbR erloschen gewesen.
25
Die Behauptung des beklagten Finanzamts dahingehend, er habe sich aus wirtschaftlichen Gründen nicht
darum bemüht, die ursprünglich für betriebliche Zwecke aufgenommenen Darlehen zu tilgen, sei
unzutreffend. Insbesondere sei unzutreffend, er habe mit dem erhaltenen Geld private Darlehen abgelöst.
Die Ablösung privater Darlehen habe weder im sachlichen noch im zeitlichen Zusammenhang mit den
Zahlungen der V GmbH gestanden. Wegen der Bindung der streitgegenständlichen Darlehen sei eine
vorzeitige Tilgung auch ausgeschlossen gewesen. Er habe an der Tilgungsabrede festgehalten, zumal mit
Beendigung der Laufzeit ihm aus den parallel anwachsenden Vermögenswerten aus dem Abschluss einer
Lebensversicherung bei Endfälligkeit die Mittel zur Tilgung zur Verfügung gestanden hätten. Die Darlehen
seien zwischenzeitlich auch wie ursprünglich beabsichtigt unter Verwendung der
Lebensversicherungsguthaben zur Endfälligkeit getilgt worden. Es könne dagegen nicht gefordert werden
laufende Betriebseinnahmen zur Schuldentilgung einzusetzen.
26
Die steuerliche Beurteilung von Schuldzinsen orientiere sich allein nach dem wirtschaftlichen
Zusammenhang mit einer Einkunftsart. Unabhängig davon habe der BFH in seinem Urteil vom 21.11.1989
(BStBl. II 1990, 213) dargelegt, dass im Falle eines Tilgungshindernisses eine zum Betriebsvermögen
gehörende Schuld nicht zwingend zu steuerneutralem Privatvermögen zu rechnen sei. Ein solcher
Ausnahmefall liege im Streitfall vor, weil für die streitigen Darlehen Sondertilgungen oder vorzeitige
Tilgungen nicht vereinbart gewesen seien und er auch keinen vertraglichen Anspruch auf eine vorzeitige
Kündigung der Darlehen gehabt habe.
27
Wegen der Argumentation im Einzelnen wird auf die im Einspruchs- und im Klageverfahren eingereichten
Schriftsätze und auf den Vortrag in der mündlichen Verhandlung verwiesen.
28
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
29
Zur Begründung trägt es ergänzend zu den Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen folgende
Gesichtspunkte vor:
30
Nach der Rechtsprechung des BFH könnten Zinszahlungen für Verbindlichkeiten, die von einem
Einzelgewerbetreibenden bis zur Beendigung seines Gewerbebetriebes trotz der Verwertung des
Aktivvermögens dieses Betriebs nicht getilgt werden konnten, nachträgliche Betriebsausgaben sein, soweit
die Zinsverbindlichkeit in der auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe oder der Betriebsveräußerung zu
erstellenden Steuerbilanz nicht berücksichtigt sei. Darüber hinaus stellten Schuldzinsen noch so lange
nachträgliche Betriebsausgaben dar, als der Schuldentilgung Auszahlungshindernisse hinsichtlich des
Veräußerungserlöses, Verwertungshindernisse hinsichtlich von zurückbehaltenen Aktivwerten und
Rückzahlungshindernissen hinsichtlich der früheren Betriebsschulden entgegenstünden. Habe ein
Steuerpflichtiger jedoch den für betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredit nach der Aufgabe oder
Veräußerung seines Betriebs nicht getilgt, obwohl ihm hierfür ausreichende Mittel aus der Veräußerung
bzw. Abwicklung des Betriebsvermögens zur Verfügung gestanden hätten, könne er die auf den Kredit
entfallenden Zinsen nicht als Betriebsausgaben abziehen. Diese Zinszahlungen seien dann nicht mehr
betrieblich veranlasst (vgl. BFH BStBl. II 1990, 213; BFH/NV 1991, 303; BStBl. II 1991, 398).
31
Diese Grundsätze würden auch für Verbindlichkeiten, die ein Gesellschafter in eigener Person begründet
habe, um seiner Einlagepflicht nachzukommen, gelten. Derartige Verbindlichkeiten gehörten, solange die
Mitunternehmerstellung andauere, zum negativen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters. Die
hierfür gezahlten Schuldzinsen stellten Sonderbetriebsausgaben dar, sie seien als nachträgliche
Betriebsausgaben abziehbar, soweit mit dem Erlös aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils die zu
seiner Begründung oder zu seinem Erwerb eingegangenen Verbindlichkeiten nicht getilgt haben werden
können (vgl. BFH BStBl. II 1985, 323 und BStBl. II 1996, 291).
32
Im Streitfall habe der Kläger seinen Mitunternehmeranteil veräußert und hierfür Zahlungen in Höhe von
825.172,24 € erhalten. Bei diesen Zahlungen habe es sich um den Veräußerungserlös für einen
Mitunternehmeranteil gehandelt. Der Kläger hätte diesen Erlös nach den oben genannten Grundsätzen in
erster Linie dazu verwenden müssen, die sich im Sonderbetriebsvermögen II befindlichen
Darlehensverbindlichkeiten zu tilgen. Dazu hätte bereits die am 15.02.2002 an ihn geleistete Rate in Höhe
von 614.025,76 € ausgereicht. Bei dieser Beurteilung sei auf den Veräußerungserlös abzustellen und nicht
auf einen Veräußerungsgewinn. Daher sei der für das Jahr 2002 festgestellte Veräußerungsgewinn in Höhe
von 23.595,50 € nicht maßgeblich.
33
Auch die Vereinbarung eines tilgungsfreien Darlehens ändere an dieser Beurteilung nichts. Schuldzinsen für
betrieblich begründete und bei der Betriebsveräußerung bzw. –aufgabe zurückbehaltene Verbindlichkeiten
seien nach der Rechtsprechung des BFH (BStBl. II 1999, 209) nur insoweit nachträgliche
Betriebsausgaben, als sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungserlös und die
Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern hätten beglichen werden können. Es stehe
nicht im Belieben eines Unternehmers, im Falle einer Betriebsveräußerung oder –aufgabe betrieblich
veranlasste Verbindlichkeiten zu tilgen. Vielmehr habe bei der Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die
Schuldentilgung Vorrang vor einer privaten Bedürfnisbefriedigung. Wer sich anders verhalte, müsse sich so
behandeln lassen, als hätte er die erhaltenen und zurückbehaltenen Aktivwerte voll zur Schuldentilgung
verwendet. Dies gelte auch für die Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils.
34
Es müsse davon ausgegangen werden, dass sich der Kläger aus wirtschaftlichen Gründen nicht darum
bemüht habe, die ursprünglich für betriebliche Zwecke aufgenommenen Darlehen zu tilgen. Hierfür spreche,
dass er die Darlehen erst mit den Mitteln aus einer zur Tilgung abgeschlossenen Lebensversicherung im
Kalenderjahr 2009 abgelöst habe, obwohl ihm zur Tilgung ausreichende Geldbeträge bereits durch die
Zahlungen der V GmbH im Kalenderjahr 2002 zugeflossen seien.
35
Wegen der Ausführungen im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidungen und auf die im
Klageverfahren eingereichten Schriftsätze sowie auf den Vortrag in der Mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
36
Die Klage hat keinen Erfolg.
37
Zu Recht hat das beklagte Finanzamt die Steuerfestsetzungen nach den Feststellungen der steuerlichen
Außenprüfung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geändert. Die angefochtenen Steuerbescheide jeweils in
Gestalt der Einspruchsentscheidungen verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1
FGO).
1. 38
Die vom Kläger geltend gemachten Schuldzinsen können bereits für das Streitjahr 2002 nicht als
nachträgliche Betriebsausgaben aus der zum 01.01.2002 aufgelösten M – Rechtsanwalts GbR, an der der
Kläger beteiligt war, geltend gemacht werden. Denn insoweit waren die Zinsen als Sonderbetriebsausgaben
nur über ein gesondertes Feststellungsverfahren dem Kläger zurechenbar (vgl. BFH-Urteil vom 13.02.1996
VIII R 18/92, BStBl. II 1996, 291, dort Rz. 15). Zuständig für den Erlass eines entsprechenden
Grundlagenbescheides gemäß §§ 18 Abs. 1 Nr. 3, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 181
AO war im Streitfall das FA S. Die streitbefangenen Darlehen waren dem Sonderbetriebsvermögen des
Klägers im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit als Gesellschafter der M – Rechtsanwalts GbR mit Sitz in
S zuzuordnen, die zum 01.01.2002 aufgelöst worden war (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1993 IV R 107/92,
BStBl. II 1993, 666). Somit waren die Einkünfte aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an die V
GmbH zum 01.01.2002 im Jahr 2002 zu erfassen und der für den Kläger entstandene Veräußerungsgewinn
war in den Feststellungsbescheid über die Einkünfte der M – Rechtsanwalts GbR einzubeziehen. Die
Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der Auflösung der M – Rechtsanwalts GbR mit einem für den Kläger
errechneten Veräußerungsgewinn von 23.595 € wurden aber bereits durch den bestandskräftigen
Feststellungsbescheid des FA S vom 21.12.2006 rechtsverbindlich festgestellt.
2. 39
Nach den Umständen des Streitfalles liegen aber bereits deshalb keine nachträglichen
Sonderbetriebsausgaben in den Streitjahren vor, weil der betriebliche Zusammenhang der für den Erwerb
der Beteiligung aufgenommenen Darlehen mit der Auflösung der M – Rechtsanwalts GbR aufgrund der
Übertragung aller Anteile auf die V GmbH zum 01.01.2002 aufgehoben wurde.
40
Unstreitig flossen dem Kläger aus diesem Übertragungsvorgang durch die Auszahlung des auf ihn
entfallenden Anteils aus dem Kapitalkonto der M – Rechtsanwalts GbR ausreichend Geldmittel ab Februar
2002 zu, nämlich am 15.02.2002 ein Betrag von 614.025 €, der ihm zur Verfügung stand, um seine im
Zusammenhang mit dem Erwerb seiner GbR-Beteiligung aufgenommenen Darlehen vollständig tilgen zu
können.
41
Zu solchen Fallgestaltungen hat der BFH in ständiger Rechtsprechung folgende Grundsätze aufgestellt (vgl.
BFH-Urteil vom 27.11.1984 VIII R 2/81, BStBl. II 1985, 323, dort Rz. 12, 13 und mit weiteren Nachweisen
der Rechtsprechung):
42
Bei Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs nach § 16 Abs.1 Nr.1 EStG können die Schuldzinsen für
betrieblich begründete zurückbehaltene Verbindlichkeiten nachträgliche Betriebsausgaben (§ 24 Nr.2 EStG)
sein, soweit sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungserlös und die Verwertung
von zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern abgedeckt werden konnten (BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321).
Der erkennende Senat hat an die Rechtsprechung des I. Senats des BFH angeknüpft, der für den Fall der
Betriebsaufgabe entschieden hat, daß die Zinszahlungen für betrieblich begründete und zurückbehaltene
Verbindlichkeiten nachträgliche Betriebsausgaben sein können, soweit solche Verbindlichkeiten trotz
Verwertung des Aktivvermögens nicht getilgt werden konnten (BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460; ferner
Urteile vom 11.Dezember 1980 I R 61/79, BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461; I R 198/78, BFHE 133, 27,
BStBl II 1981, 462; I R 174/78, BFHE 133, 29, BStBl II 1981, 463).
Diese Grundsätze gelten auch für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs.1 Nr. 2
EStG. Dem liegt wie in Veräußerungs- und Aufgabefällen, die sich auf einen Gesamtbetrieb beziehen, die
Erwägung zugrunde, daß bei der Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die Schuldentilgung Vorrang vor
einer privaten Bedürfnisbefriedigung hat. Wer sich anders verhält, muß sich so behandeln lassen, als ob er
die erhaltenen und zurückbehaltenen Aktivwerte voll zur Schuldentilgung verwandt hätte. Nach demselben
Prinzip wird in Fällen einer gesellschaftsrechtlichen Liquidation nur das nach Schuldentilgung verbliebene
Aktivvermögen ausgekehrt und, falls dieses zur Schuldentilgung oder -sicherung nicht ausreicht, eine
Nachschußpflicht angeordnet (§§ 734 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-, § 145 des
Handelsgesetzbuches -HGB-).
43
Auf den Streitfall bezogen folgt daraus, dass dem Kläger jedenfalls ab 15.02.2002 ausreichend Geldmittel
aus der Rückzahlung der Forderungen aus dem Kapitalkonto, das als Aktivvermögen dem Kläger
zuzurechnen war, zur Verfügung standen. Entgegen der Auffassung des Klägers ist bei der Beurteilung der
Frage zur finanziellen Leistungsfähigkeit nicht auf den Veräußerungsgewinn von 23.595 € abzustellen,
sondern auf die Verwertbarkeit von Aktivvermögen. Die Verknüpfung der Darlehen mit dem Unternehmen M
– Rechtsanwalts GbR war somit mit der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung beendet (BFH-Urteile vom
19.01.1982 VIII R 150/79, BStBl. II 1982, 321 und vom 21.11.1989 IX R 10/84, BStBl. II 1990, 213).
3. 44
Eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung liegt im Streitfall nicht vor.
Insbesondere bestand kein Hindernis, das im ursprünglichen unternehmerischen Bereich der M –
Rechtsanwalts GbR gelegen und der Verwertung von Aktivvermögen entgegengestanden hätte. Vielmehr
war die Forderung aus dem Kapitalkonto gerade an den Kläger ausbezahlt worden.
45
Nach der Rechtsprechung des BFH steht es nicht im Belieben des Unternehmers, im Falle einer
Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten zu tilgen. Vielmehr hat bei der
Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die Schuldentilgung Vorrang vor einer privaten
Bedürfnisbefriedigung. Wer sich anders verhält, muss sich so behandeln lassen, als ob er die erhaltenen
und zurückbehaltenen Aktivwerte voll zur Schuldentilgung verwendet hätte. Deshalb können in Fällen, in
denen aktive Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nicht zur Schuldentilgung eingesetzt worden sind,
Schuldzinsen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom
28.03.2007 X R 15/04, BStBl. II 2007, 642 m.w.N.d.R.).
46
Auch stellten die Darlehen des Klägers kein negatives Betriebsvermögen der M – Rechtsanwalts GbR dar
sondern unstreitig negatives Sonderbetriebsvermögen des Klägers. Er kann sich daher nicht auf den
Ausnahmefall berufen, dass die Tilgung von Gesellschaftsschulden nicht vorrangig zu erfolgen habe vor der
Befriedigung privater Bedürfnisse der Gesellschafter oder ihrer Ansprüche gegenüber der Gesellschaft (vgl.
BFH-Urteil vom 13.02.1996 VIII R 18/92, a.a.O.). Denn im Streitfall steht nicht die Tilgung einer
Gesellschaftsschuld der M – Rechtsanwalts GbR im Blick, sondern das Erfordernis der vorrangigen Tilgung
eigener Darlehensschulden des Klägers.
47
Der Kläger kann sich weiterhin nicht darauf berufen, dass er bei der Begründung der Darlehen zum Erwerb
der GbR-Beteiligung ein tilgungsfreies Darlehen mit fester Laufzeit gewählt hat. Diese Entscheidung war
nicht betrieblich veranlasst, sondern aus privaten Gründen gewählt worden, insbesondere auch weil der
Kläger die Tilgung des Darlehensbetrages mit der Auszahlung einer privaten Lebensversicherung
verbunden hatte.
4. 48
Die Schuldzinsen können schließlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig sein.
49
Im Streitfall hat der Kläger die Schuldzinsen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben, sondern ausweislich
seiner Steuererklärungen als Werbungskosten im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) geltend gemacht, weil er die im Rahmen seiner unternehmerischen
Tätigkeit bei der M – Rechtsanwalts GbR gewonnen Mandanten auch bei seiner Tätigkeit als Mitarbeiter der
V GmbH bzw. der T Rechtsanwaltschafts GmbH weiter betreut hatte.
50
Ein Steuerpflichtiger kann aber ein Darlehen, das er für allgemeine betriebliche Zwecke aufgenommen hat,
nach der Betriebsaufgabe nicht durch bloßen Willensakt in eine Schuld umwandeln, die ihm nunmehr zur
Erzielung von Einkünften aus einer anderen Einkunftsart dient, um die Schuldzinsen künftig bei dieser als
Werbungskosten abziehen zu können. Denn nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG ist für die Abziehbarkeit von
Schuldzinsen als Werbungskosten nicht subjektiv der Wille des Steuerpflichtigen, sondern objektiv der
wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer Einkunftsart maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom
21.11.1989 IX R 10/84, a.a.O.).
51
Nach § 9 Abs. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Dieser Begriff gilt für alle Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 Abs. 2 Nr. 2 EStG) in
gleicher Weise.
52
Gemäß der Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung
steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Erforderlich ist danach, dass objektiv ein Zusammenhang der
Aufwendungen mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und sie subjektiv zur Förderung
dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden (BFH-Urteil vom 05.04.2006 IX R 111/00, BStBl. II
2006, 654 m.w.N.d.R.). Der Zusammenhang muss aber grundsätzlich ein unmittelbarer sein; ein nur
mittelbarer, entfernter Zusammenhang genügt im Allgemeinen nicht (so schon BFH-Urteil vom 21.04.1961
VI 158/59 U, BStBl. III 1961, 431).
53
Im Streitfall können nach diesen Grundsätzen die Zinsaufwendungen nicht als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Denn die Darlehen hatte der Kläger nicht
dazu verwendet, eine Rechtsposition bei der V GmbH zu erreichen, die ihm die Erzielung von Einkünften
ermöglichte. Seine Mitarbeiterstellung hatte der Kläger vielmehr dadurch erreicht, dass die
Gesellschaftsanteile der M – Rechtsanwalts GbR auf die GmbH übertragen worden sind. Die
Darlehensaufnahme für den Erwerb der GbR-Anteile stellt sich, ebenso wie die weitere Betreuung bisher
gewonnener Mandanten, somit nur als mittelbare Folge der Umstrukturierungsmaßnahmen dar.
54
Insbesondere war die Fortführung der in 1994 aufgenommenen Darlehen unter wirtschaftlichen
Gesichtspunkten für den Kläger im Zeitpunkt der Aufnahme seiner Tätigkeit bei der V GmbH nicht
erforderlich, um diese Rechtsposition zu erlangen. Zudem hatten die Darlehen bei den
Umstrukturierungsmaßnahmen, die zur Aufgabe der unternehmerischen Tätigkeit des Klägers führten und
im Ergebnis die Einbringung der M – Rechtsanwalts GbR in die V GmbH zur Folge hatte, keine
wirtschaftlich entscheidende Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 11.09.1991 XI R 15/90, BStBl. II 1992, 404).
55
Ein Gleiches gilt für die Entflechtungs- und Restrukturierungsmaßnahmen, die im Ergebnis dazu führten,
dass der Kläger ab 01.01.2004 nicht mehr für die V GmbH, sondern für die T Rechtsanwaltsgesellschaft
mbH tätig war.
56
Es hat zudem bei den verschiedenen Umstrukturierungen der anwaltlichen Tätigkeit des Klägers die
Bewertung eines von ihm betreuten Mandantenstammes, der sich aus seiner mit den Darlehen finanzierten
Beteiligung an der M – Rechtsanwalts GbR entwickelt haben konnte, gerade keine wirtschaftlich
entscheidende Rolle gespielt. Die ursprüngliche Darlehensaufnahme für den Erwerb des GbR-Anteils hatte
sich daher für den Kläger nicht unmittelbar als Finanzierungsmittel für einen Mandantenstamm in seinen für
die Streitjahre maßgeblichen nicht selbständigen Tätigkeiten bei den Beratungsgesellschaften-mbH
fortgesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.1991 X R 37/86, BStBl. II 1991, 398).
57
Ebenso wenig lässt sich ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Darlehen mit dem treuhänderisch
gehaltenen Anteil des Klägers von 500 DM an der V GmbH und damit mit möglichen Einkünften aus
Kapitalvermögen (§ 20 EStG) begründen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 11.09.1991 XI R 15/90, BStBl. II
1992, 404 und vom 07.07.1998 VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209). Der Kläger hat den Kleinanteil nicht zu dem
Zweck erworben, um hieraus Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen zu wollen, sondern um sich einen,
wenn auch geringfügigen, Entscheidungseinfluss zu erhalten. Die streitgegenständlichen Schuldzinsen
standen daher keinesfalls unmittelbar den möglichen Erträgen aus der Kapitalbeteiligung gegenüber.
58
Somit konnte die Klage unter keinem Gesichtspunkt Erfolg haben.
59
Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 u. 2 FGO).
60
Die Entscheidung über die Kosten folgt aus §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO. Danach haben die Kläger als
die unterliegenden Beteiligten die Verfahrenskosten zu tragen.