A importância da contabilidade gerencial para

ANDERSON JOSÉ LAURENTINO
DOUGLAS LAUREANO LESTENSKY
JOÃO GUILHERME NOGARA
THIAGO DALLA PRIA
A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL PARA AS
MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO SÉCULO XXI NO BRASIL
CURITIBA
2008
ANDERSON JOSÉ LAURENTINO
DOUGLAS LAUREANO LESTENSKY
JOÃO GUILHERME NOGARA
THIAGO DALLA PRIA
A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL PARA AS
MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO SÉCULO XXI NO BRASIL
Trabalho de graduação apresentado à
disciplina de Estágio Supervisionado, do
Curso de Ciências Contábeis da FAE
Centro Universitário.
Orientador: Prof. Ms. Antonio de Oliveira
CURITIBA
DEZEMBRO 2008
Agradecemos a Deus que nos iluminou a cada dia, e a
todas pessoas que direta ou indiretamente contribuíram
para a realização deste estudo.
Em especial ao professor Antonio de Oliveira, pela
orientação, crítica e principalmente pelo apoio dado no
decorrer da pesquisa.
RESUMO
LAURENTINO, Anderson J.; LESTENSKY, Douglas L.; NOGARA, João G.; PRIA,
Thiago D. A importância da contabilidade gerencial para as micro e pequenas
empresas no século XXI no Brasil. 2008. 76f. Monografia (Ciências Contábeis) –
FAE Centro Universitário. Curitiba, 2008.
Esta pesquisa discorre sobre a importância da Contabilidade Gerencial para às
Micro e Pequenas Empresas, mostrando a necessidade de se ter acesso às
informações úteis que possibilitem ao gestor administrar seu negócio de maneira
eficiente. Para ilustrar o tema proposto, serão feitas algumas reflexões sobre a
história da Contabilidade, a informação como recurso eficiente e útil na gestão e
sobre algumas ferramentas da Contabilidade Gerencial no processo administrativo
de uma empresa. A relevância da Pequena Empresa no contexto econômico
demonstra a necessidade de se dar uma atenção especial a este segmento, pois,
segundo Pesquisa do SEBRAE (2007), 80% das Pequenas Empresas sucumbem
antes de completar um ano de atividades, pois com as constantes mudanças e
aumentos na competitividade entre essas empresas, é cada vez mais necessário
uma política especializada de gestão. Dessa maneira, é necessário que o Pequeno
Empresário tenha conhecimento que através da utilização da Contabilidade Gerencial
como instrumento de apoio na gestão dos negócios, sua empresa poderá torna-se
mais competitiva, pois o uso de todas as ferramentas disponíveis que possibilitem
gerar informações úteis para a gestão dos negócios, será crucial para a permanência
da empresa no mercado.
Palavras-chave: contabilidade gerencial; micro e pequena empresa; ferramentas
gerenciais.
LISTA DE SIGLAS
CFC
- Conselho Federal de Contabilidade
CGSN
- Comitê Gestor do Simples Nacional
CRC
- Conselho Regional de Contabilidade
CRFB/88 - Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988
CVM
- Comissão de Valores Mobiliários
LC
- Lei Complementar
ME
- Micro Empresa
MPE's
- Micro e Pequenas Empresas
PCGA
- Princípios Contábeis Geralmente Aceitos
PFC
- Princípios Fundamentais de Contabilidade
SEBRAE - Sistema Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figuras
FIGURA 1 - TEMAS-CHAVES NA TOMADA DE DECISÃO GERENCIAL ...................................
30
FIGURA 2 - PARTES DE UMA CADEIA DE VALORES.................................................................
32
FIGURA 3 - CUSTEIO ABC ............................................................................................................
63
FIGURA 4 - QUATRO PROCESSOS DO BALANCED SCORECARD ..........................................
69
FIGURA 5 - MAPA ESTRATÉGICO ...............................................................................................
70
Gráficos
GRÁFICO 1 - TAXA DE MORTALIDADE DE MPE'S CONSTITUÍDAS EM 2005 POR
UNIDADE FEDERATIVA - 2007...............................................................................
52
GRÁFICO 2 - CUSTOS VARIÁVEIS...............................................................................................
57
GRÁFICO 3 - CUSTOS FIXOS .......................................................................................................
58
GRÁFICO 4 - CUSTOS TOTAIS.....................................................................................................
58
GRÁFICO 5 - RECEITA EM RELAÇÃO AO VOLUME VENDIDO .................................................
59
GRÁFICO 6 - PONTO DE EQUILÍBRIO .........................................................................................
60
Quadros
QUADRO 1 - PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA
E GERENCIAL..........................................................................................................
39
QUADRO 2 - COMPARATIVO DO ENQUADRAMENTO DE MPE'S ENTRE LC
Nº 123/06 E PESQUISA DO SEBRAE .....................................................................
42
TABELA 1 - EVOLUÇÃO DAS TAXAS DE MORTALIDADE - 2007 ..............................................
52
TABELA 2 - ASSESSORIA/AUXÍLIO MAIS IMPORTANTE - 2007................................................
53
Tabelas
TABELA 3 - PRINCIPAL DIFICULDADE NO ACESSO AO MERCADO - EMPRESAS
ATIVAS/PRINCIPAL MOTIVO PARA O FECHAMENTO DA EMPRESA EMPRESAS EXTINTAS - 2007 ..................................................................................
54
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................
9
1.1 PROBLEMA ...........................................................................................................
9
1.2 HIPÓTESES ..........................................................................................................
10
1.3 JUSTIFICATIVA .....................................................................................................
10
1.4 OBJETIVO GERAL ................................................................................................
10
1.5 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ..................................................................................
11
2 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ................................................................
12
2.1 TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO AO OBJETIVO .....................................
13
2.2 TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO AOS PROCEDIMENTOS .....................
14
2.3 TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO À ABORDAGEM DO PROBLEMA........
17
3 REVISÃO DE LITERATURA ...................................................................................
19
3.1 DEFINIÇÃO, OBJETIVO E APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE ............................
19
3.2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE........................................................................
20
3.3 VERTENTES DA CONTABILIDADE ......................................................................
24
3.3.1 Contabilidade Geral ou Financeira .....................................................................
24
3.3.2 Contabilidade Societária ....................................................................................
26
3.3.3 Contabilidade Fiscal ou Tributária ......................................................................
26
3.3.4 Contabilidade de Custos ....................................................................................
27
3.3.5 Contabilidade Gerencial .....................................................................................
28
3.3.5.1 Foco no cliente................................................................................................
30
3.3.5.2 Cadeia de valor e análise da cadeia de suprimentos.......................................
31
3.3.5.3 Fatores críticos de sucesso.............................................................................
32
3.3.5.4 Melhoria contínua e benchmarking..................................................................
33
3.4 DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA/FINANCEIRA E
CONTABILIDADE GERENCIAL.............................................................................
34
3.4.1 Quebra de Paradigma: Duas Novas Contabilidades...........................................
35
3.4.2 Principais Diferenças Entre as Duas Novas Contabilidades: Financeira x
Gerencial............................................................................................................
37
3.5 O QUE É MICRO E PEQUENA EMPRESA? QUAIS BENEFÍCIOS LEGAIS
POR TAL ENQUADRAMENTO?............................................................................
39
3.6 BENEFÍCIOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E
PEQUENAS EMPRESAS ......................................................................................
46
3.7 REFLEXOS DA NÃO UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM
MICRO E PEQUENAS EMPRESAS ......................................................................
51
3.8 AS FERRAMENTAS GERENCIAIS EFICIENTES E EFICAZES
PARA GESTÃO .....................................................................................................
54
3.8.1 Orçamento .........................................................................................................
55
3.8.1.1 Processo de elaboração..................................................................................
56
3.8.2 Relações Custo-Volume-Lucro...........................................................................
57
3.8.2.1 Custos fixos e variáveis...................................................................................
57
3.8.2.2 Ponto de equilíbrio ..........................................................................................
59
3.8.3 Custeio Variável .................................................................................................
61
3.8.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC) ..............................................................
62
3.8.5 Custo Padrão .....................................................................................................
65
3.8.6 Balanced Scorecard...........................................................................................
67
3.8.6.1 Tradução da visão...........................................................................................
68
3.8.6.2 Comunicação e comprometimento ..................................................................
68
3.8.6.3 Planejamento de negócios ..............................................................................
68
3.8.6.4 Feedback e aprendizado .................................................................................
68
3.8.6.5 Indicadores essenciais ....................................................................................
69
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS E RECOMENDAÇÕES ...............................................
71
4.1 CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................
71
4.2 RECOMENDAÇÕES..............................................................................................
73
REFERÊNCIAS ............................................................................................................
74
9
1 INTRODUÇÃO
Com as constantes mudanças e aumentos na competitividade entre as
empresas brasileiras, torna-se cada vez mais importante adotar técnicas de gestão
especializadas. Na realidade brasileira, entretanto, muitas das Micro e Pequenas
Empresas não estão estruturadas para enfrentar tal desafio. Além disso, as dificuldades são aumentadas, na medida em que o fluxo de informações necessárias
para uma boa gestão empresarial fica maior e mais complexo.
O planejamento é um dos principais pontos de partida para o desenvolvimento das funções gerenciais, sendo um importante processo de reflexão que
precede a ação de tomada de decisão. A habilidade do gestor em utilizar-se da
Contabilidade Gerencial como ferramenta de gestão e suporte ao planejamento,
contribui fortemente para o sucesso da empresa.
1.1 PROBLEMA
Qual a importância da Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas
Empresas no século XXI no Brasil?
Como as organizações não suportam as pressões normais do cotidiano e
acabam encerrando suas atividades, os empresários defendem que a instabilidade
econômica seria uma das maiores razões para o fechamento de suas empresas. E,
freqüentemente, reforçam seus argumentos, através de exemplos relacionados à
obtenção de financiamentos para aquisição de equipamentos e capital de giro,
juros altos, dentre outros. Realmente estes fatores ocorrem e têm grande peso na
administração das Micro e Pequenas Empresas, mas não podem ser considerados
como os principais fatores causadores de tantos problemas.
Nas empresas de pequeno porte, o processo de gestão se ausenta, na
medida em que seus gestores exercem as etapas de execução e de controle,
muitas vezes, de forma inconsciente. E, nesta forma de trabalho, o empresário
acaba por definir o planejamento de uma forma equivocada, na medida em que
tende a valorizar a lucratividade no tempo presente, em detrimento dos objetivos
de longo prazo, especialmente relacionados a sustentabilidade do negócio.
10
1.2 HIPÓTESES
Segundo Rampazzo (2004, p.36), "hipótese é a suposição de uma causa
ou de uma lei destinada a explicar provisoriamente um fenômeno, até que os fatos
venham a contradizê-la ou afirmá-la".
Se grande parte das empresas não conseguem completar mais de um ano
de existência por deficiências em aspectos gerenciais, então a implementação e
utilização da Contabilidade Gerencial poderia colaborar para interromper a solução
de continuidade das Micro e Pequenas Empresas?
Se a falta de gestores qualificados para implementação e análise das
informações geradas pela Contabilidade Gerencial faz com que a Contabilidade
seja vista de forma fiscal e não como ferramenta de auxilio a gestão, então, a
qualificação de gestores quanto aos instrumentos contábeis disponíveis mudaria o
foco da Contabilidade Gerencial nas Micro e Pequenas Empresas?
1.3 JUSTIFICATIVA
Nesse nicho de mercado (Micro e Pequenas Empresas), as empresas
aparentam não se preocupar com controles internos de suas atividades, nem com
registros contábeis que possam vir a auxiliar a sua gestão.
Dessa forma, os gestores destes pequenos negócios aparentemente
tomam suas decisões de olhos vendados, pois não têm a mínima noção de como
está a situação da empresa.
Esta pesquisa visa incentivar gestores de Micro e Pequenas Empresas,
acadêmicos e profissionais da área contábil a desenvolver e adotar informações
que auxiliem a tomada de decisão, demonstrando a importância da Contabilidade
Gerencial e o quanto é valiosa as informações fidedignas.
1.4 OBJETIVO GERAL
Objetivo geral pode ser delineado sucintamente como sendo o que o
pesquisador pretende buscar responder em sua pesquisa, o motivo da pesquisa
em si.
11
De acordo com Santos (1999, p.60), o objetivo geral pode ser definido
como:
[...] um projeto de pesquisa cientifica é sua espinha dorsal. Deve
expressar claramente aquilo que o pesquisador pretende conseguir com
sua investigação. Não é o que ele vai fazer (isto se prevê nos
procedimentos), mas o que pretende conseguir como resultado intelectual
final de sua investigação.
Diante do exposto, para atender o tema proposto foi delineado o seguinte
objetivo geral: "Descrever a Importância da Contabilidade Gerencial para as Micro
e Pequenas Empresas no Século XXI no Brasil".
1.5 OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Os objetivos específicos, de acordo com Beuren (2003. p.65), "devem
descrever ações pormenorizadas, aspectos específicos para alcançar o objetivo
geral estabelecido".
Desta forma, a pesquisa procurará:
•
diferenciar as contabilidades societária e financeira da contabilidade
gerencial;
•
conceituar micro e pequena empresa e demonstrar benefícios legais
existentes;
•
identificar os benefícios na utilização da contabilidade gerencial em
micro e pequenas empresas;
•
identificar os reflexos da não utilização da contabilidade gerencial pelas
micro e pequenas empresas;
•
demonstrar as ferramentas gerenciais mais eficientes e eficazes para
gestão de uma micro e pequena empresa.
12
2 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
A metodologia é a explicação detalhada, austera e exata de todo o ato
desenvolvido no desenvolvimento do trabalho acadêmico. Detalha o tipo da
pesquisa, o rumo seguido para tal feito, o preceito para obter os dados a serem
trabalhados, enfim, de tudo aquilo que se utilizou no trabalho de pesquisa.
De acordo com Martins (2005, p.80), no que se refere à metodologia:
Corresponde ao estabelecimento das atividades práticas necessárias para
a aquisição de dados com os quais se desenvolverão os raciocínios que
resultarão em cada parte do trabalho final. Cada procedimento (ou grupo
de procedimentos) é planejado em função de cada um dos objetivos
específicos estabelecidos, ou seja, pensa-se a coleta de dados para cada
problema expresso na forma de objetivo específico, os quais concorrerão
para a consecução do objetivo geral.
Assim sendo, a metodologia está diretamente ligada com o objetivo da
pesquisa, é o modo com o qual será conduzida a pesquisa, a forma de captação
de dados e informações, de tal forma, que a metodologia é a "espinha-dorsal" de
uma pesquisa, a forma com qual será trabalhado todos e quaisquer dados
relevantes à pesquisa.
As tipologias de pesquisa metodológica que podem ser utilizados no
desenvolver de um trabalho acadêmico voltado a Contabilidade são diversas, e
varia de autor para autor.
De acordo com Santos (1999), podem-se segregar os procedimentos
metodológicos segundo seus objetivos, segundo os procedimentos de coleta e
quanto à fonte de informação.
Dentro de cada tipologia metodológica (segundo objetivos, procedimentos
de coleta e à fonte de informação), há diversas divisões, dando origem a vários
tipos de pesquisa.
Desta forma é importante conceituar cada tipologia de pesquisa, pois se
necessita saber em qual delas a presente pesquisa se enquadra, e isto, conforme
exposto anteriormente, está diretamente relacionado com o objetivo estabelecido
na pesquisa.
13
2.1 TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO AO OBJETIVO
No tocante a tipologia de pesquisa quanto aos objetivos, este delineamento
de pesquisa pode ser subdividido em pesquisa exploratória, pesquisa descritiva e
pesquisa explicativa.
De acordo com Beuren (2003, p.80), a caracterização da pesquisa
exploratória:
[...] ocorre quando há pouco conhecimento sobre a temática a ser
abordada. Por meio do estudo exploratório, busca-se conhecer com maior
profundidade o assunto, de modo a torná-lo mais claro ou construir
questões importantes para a condução da pesquisa.
Enfatiza Gil apud Beuren (2003, p.80) que:
a pesquisa exploratória é desenvolvida no sentido de proporcionar uma
visão geral acerca de determinado fato [...], esse tipo de pesquisa é
realizado, sobretudo, quando o tema escolhido é pouco explorado e tornase difícil formular hipóteses [...].
Sucintamente, a pesquisa exploratória tende tornar mais claro conceitos
prévios sobre determinado tema não observados de modo satisfatório anteriormente.
Assim sendo, colabora para a elucidação de questões sobre tal assunto.
A pesquisa descritiva, por sua vez, caracteriza-se como intermediária entre
as pesquisas exploratória e explicativa, ou seja, não é tão preliminar quanto a
primeira e nem tão profunda como a segunda.
No ponto de vista de Gil (1999) apud Beuren (2003, p.81):
[...] a pesquisa descritiva tem como principal objetivo descrever
características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento
de relações entre as variáveis. Uma de suas características mais
significativas está na utilização de técnicas padronizadas de coletas de
dados.
Destaca Andrade (2002) apud Beuren (2003, p.81):
a pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos, registrá-los,
analisá-los, classificá-los e interpretá-los, e o pesquisador não interfere
neles. Assim, os fenômenos do mundo físico e humano são estudados,
mas não são manipulados pelo pesquisador.
14
Já a pesquisa explicativa, diferentemente dos outros dois tipos de pesquisa
(exploratória e descritiva), pende para o viés do método experimental, pois, além
de descrever o fato, ela busca a causa para tal fato acorrer.
Na visão de Andrade (2002, p.20):
a pesquisa explicativa é um tipo de pesquisa mais complexa, pois, além
de registrar, analisar, classificar e interpretar os fenômenos estudados,
procura identificar seus fatores determinantes. A pesquisa explicativa tem
por objetivo aprofundar o conhecimento da realidade, procurando a razão,
o porquê das coisas e por esse motivo está mais sujeita a erros.
Beuren (2003, p.82), explana:
Num comparativo com as pesquisas exploratórias e descritivas, a pesquisa
explicativa integra estudos mais aprofundados pela necessidade de explicar
os determinantes na ocorrência dos fenômenos. Por esse motivo, as
pesquisas explicativas não são tão comuns quanto as exploratórias e
descritivas na Contabilidade.
Sintetizando, a idéia principal da pesquisa exploratória é elucidar a razão e o
porquê das coisas. Esse é o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da
realidade.
Diante do exposto deste tópico, a presente pesquisa enquadra-se, no
tocante à tipologia de pesquisa quanto ao objetivo, num primeiro momento na
pesquisa descritiva, pois precisará esclarecer determinadas características com
base em assuntos já abordados, porém, no segundo momento, terá um viés de
pesquisa exploratória, pois o tema escolhido foi pouco explorado por autores,
sendo mais complexo formular hipótese precisa e conseguir demonstrar que tais
hipóteses são aplicáveis.
2.2 TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO AOS PROCEDIMENTOS
Na pesquisa científica, os procedimentos norteiam qual a maneira de gerir
o estudo, ou seja, qual a maneira mais propícia para obtenção dos dados.
Gil (1999, p.65) ressalva que "o elemento mais importante para a identificação
de um delineamento é o procedimento adotado para a coleta de dados".
Em relação à tipologia de abordagem metodológica quanto aos procedimentos, há uma variada gama de tipos de pesquisa, onde se destacam o estudo de
caso, a pesquisa de levantamento, a pesquisa bibliográfica, a pesquisa documental, a
15
pesquisa participante e a pesquisa experimental, todas estas aplicáveis à Contabilidade, as quais serão apresentadas em forma de tópicos, atendo-se nos mais
importantes para o desenvolvimento desta pesquisa.
Estudo de caso: de acordo com Beuren (2003, p.84):
a pesquisa do tipo estudo de caso caracteriza-se principalmente pelo
estudo concentrado de um único caso. Este estudo é preferido pelos
pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de
determinado caso específico.
Deste modo, o estudo de caso está mais voltado para pesquisas acerca de
um tema bem delimitado, o qual se preocupa com um episódio peculiar ocorrido.
Levantamento ou survey: para Gil (1999, p.70), pesquisas de levantamento:
se caracterizam pela interrogação direta das pessoas cujo comportamento
se deseja conhecer. Basicamente, procede-se a solicitação de
informações a um grupo significativo de pessoas acerca do problema
estudado para em seguida, mediante análise quantitativa, obter as
conclusões correspondentes aos dados coletados.
A pesquisa de levantamento pode ser resumida em uma coleta direta de
dados via entrevista, pois se obtém opiniões em relação ao assunto diretamente com
o indivíduo entrevistado, de uma população previamente estabelecida na pesquisa.
Pesquisa bibliográfica: de acordo com Cervo e Bervian (1983, p.55),
pesquisa bibliográfica é a pesquisa que: "explica um problema a partir de referenciais
teóricos publicados em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como
parte da pesquisa descritiva ou experimental".
Por este tipo de pesquisa ser de natureza teórica, é parte obrigatória de uma
pesquisa, pois é dela que se tem o conhecimento das obras científicas existentes.
Para Beuren (2003, p.87):
no que diz respeito a estudos contábeis, percebe-se que a pesquisa
bibliográfica está sempre presente, seja como parte integrante de outro
tipo de pesquisa ou exclusivamente enquanto delineamento. [...] podem
ajudar o estudante a conhecer o que foi produzido de importante sobre o
objeto da pesquisa.
Segundo Oliveira (1999, p.119), "a pesquisa bibliográfica tem por finalidade
conhecer as diferentes formas de contribuição científica que se realizaram sobre
determinado assunto ou fenômeno".
Resumidamente, a pesquisa bibliográfica é parte essencial para qualquer
pesquisa, pois irá explicar o problema a partir de obras já publicadas de outros
16
autores, sendo sua finalidade explicar por diversos ângulos de autores distintos um
mesmo tema.
Pesquisa experimental: conforme Kerlinger (1980, p.125), experimento
pode ser como:
um estudo no qual uma ou mais variáveis independentes são manipuladas e
no qual a influência de todas ou quase todas as variáveis relevantes
possíveis não pertinentes ao problema da investigação é reduzida ao mínimo.
Assim sendo, pesquisa experimental é aquela em que o indivíduo
influencia as variáveis para que, se reduza ao máximo a pesquisa, eliminando as
variáveis que não participem diretamente no problema a ser demonstrado.
Pesquisa documental: muitas vezes confundida com a pesquisa bibliográfica por suas características parecidas, porém diferem segundo sua natureza de
fonte. Segundo Beuren (2003, p.89):
A pesquisa bibliográfica utiliza-se principalmente das contribuições de
vários autores sobre determinada temática de estudo, já a pesquisa
documental baseia-se em materiais que ainda não receberam um
tratamento analítico ou que podem ser reelaborados de acordo com os
objetivos da pesquisa.
Assim como a maioria das tipologias, a pesquisa documental pode integrar o
rol de pesquisas utilizadas em um mesmo estudo ou caracterizar-se como o
único delineamento utilizado para tal. Sua notabilidade é justificada no
momento em que se podem organizar informações que se encontram
dispersas, conferindo-lhe uma nova importância como fonte de consulta.
A pesquisa documental utiliza-se, diferente da pesquisa bibliográfica, de
materiais pouco analisados, utilizados em estudos científicos, onde tais informações
podem ser vistas de uma ótica diferente a já utilizada pelo autor, visto a maior
flexibilidade que este tipo de pesquisa proporciona.
Pesquisa participante: conforme Silva e Grigolo (2002), apud Beuren
(2003, p.90):
a pesquisa participante caracteriza-se pela interação entre os pesquisadores e os membros das situações investigadas, porém não é exigida
uma ação por parte das pessoas ou grupos especificados na pesquisa. O
tema escolhido deve indicar, de partida, a fundamentação teórica que
orientará uma pesquisa em que os indivíduos a serem observados passam
a constituir, eles próprios, o objeto máximo de estudo.
Na pesquisa participante, o próprio pesquisador, num dado momento,
encontra-se como objeto de estudo, ao qual há a integração total do pesquisador e
pesquisado.
17
Diante dos conceitos expostos, a presente pesquisa se enquadra na
vertente da pesquisa bibliográfica e pesquisa documental, pois, o objetivo da mesma
necessita de conhecimento científico teórico, sendo estes encontrados em obras já
bastante utilizadas no meio acadêmico (livros) e outros dados científicos nem tão
difundidos, como artigos referente ao objetivo desta pesquisa, por exemplo.
2.3 TIPOLOGIA METODOLÓGICA QUANTO À ABORDAGEM DO PROBLEMA
Concluindo as tipologias de pesquisas mais comumente aplicadas à Contabilidade, depara-se com a tipologia de pesquisa quanto à fonte de informação, na qual
se ramifica entre pesquisa qualitativa e pesquisa quantitativa.
Para Richardson (1999, p.80):
os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever
a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas
variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por
grupos sociais.
Beuren (2003, p.92) complementa que:
na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais profundas em relação
ao fenômeno que está sendo estudado. A abordagem qualitativa visa
destacar características não observadas por meio de um estudo
quantitativo, haja vista a superficialidade deste último.
O tipo de pesquisa qualitativa busca analisar fatos e descobrir as causas
de um certo problema, o porquê daquele fato acontecer.
O uso do método qualitativo é muito comum em Contabilidade, pois, a
Contabilidade é uma ciência social, portanto nem sempre sendo exata, apesar de
lidar com números (BEUREN, 2003). Este uso é ocasionado porque a pesquisa
qualitativa importa-se com a busca do comportamento dos acontecimentos.
Em contrapeso a este tipo de abordagem, nota-se a abordagem
quantitativa, que, segundo Richardson (1999, p.70), "caracteriza-se pelo emprego
da quantificação tanto nas modalidades de coleta de informações, quanto no
tratamento delas por meio de técnicas estatísticas, desde as mais simples [...] às
mais complexas".
Dessa maneira, o método quantitativo busca precisão dos resultados,
evitando assim distorções acerca da análise e interpretação dos dados.
18
"A utilização dessa tipologia de pesquisa torna-se relevante à medida que
se utiliza de instrumentos estatísticos desde a coleta, até a análise e o tratamento
dos dados" (BEUREN, 2003, p.93).
Neste enfoque, a presente pesquisa caracteriza-se por assumir uma
tipologia mais qualitativa do que quantitativa, pois busca entender o porquê do
problema, o que ocasiona tal feito, utilizando-se de artifícios como pesquisas bibliográficas e documental, pesquisas publicadas por órgãos públicos, para assim,
obter-se uma prudente gama de informações sobre o tema e objetivo da pesquisa,
e assim formular hipóteses e desenvolver o raciocínio sobre o assunto a fim de
tentar comprovar suas suposições.
19
3 REVISÃO DE LITERATURA
Para a construção da habilidade explicativa e argumentativa da presente
pesquisa, faz-se necessário discorrer sobre os assuntos, temas, conceitos e afins
que sejam indispensáveis para que, ao final desta, permita-se avaliar e validar a
hipótese demonstrada para o problema relatado (ambos descritos no capítulo 1).
Para facilitar o entendimento do que vem a ser Contabilidade Gerencial,
faz-se necessário compreender primeiramente o que é Contabilidade, seu conceito
e objetivos, aplicação, e também a evolução desta ao longo do tempo.
Isto posto, é de suma importância a diferenciação entre os ramos da Contabilidade, para que, caso hajam dúvidas na nomenclatura utilizada ou até mesmo de
conceitos que possam estarem confusos, sejam sanados neste capítulo.
Após tal conceituação, é necessário também entender quais as diferenças
existentes entre a Contabilidade Financeira – a mais utilizada entre os ramos da
Contabilidade –, e a Contabilidade Gerencial – novo enfoque da Contabilidade
(NEVES e VICECONTI, 1998).
Após toda definição do que vem a ser Contabilidade, é indispensável
entender o conceito de Micro e Pequena Empresa, quais as características para tal
enquadramento, e quais os benefícios legais que auxiliam o fomento deste nicho
de empresas.
Esclarecido todo este rol, o foco passa a ser o estabelecimento de quais
são os benefícios para o Micro e Pequeno Empresário em adotar a Contabilidade
Gerencial em seu negócio, e, em contrapartida, quais são os reflexos desta
não adoção.
Serão demonstradas também algumas das ferramentas gerenciais mais
aptas às Micro e Pequenas Empresas, para que o pequeno empresário tome
conhecimento das técnicas que estão disponíveis no mercado para o gerenciamento de seu negócio.
3.1 DEFINIÇÃO, OBJETIVO E APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE
Genericamente, a Contabilidade pode ser conceituada como sendo a
ciência que controla e registra (por meio de suas técnicas) atos e fatos incorridos
num determinado período dentro de uma organização, em seu patrimônio.
20
De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade – CFC –
nº 774/94 – que dispõe sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade:
a Contabilidade possui objeto próprio – o Patrimônio das Entidades – e
consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as
condições de generalidade, certeza e buscam das causas, em nível
qualitativo semelhante às demais ciências sociais. A Resolução alicerçase na premissa que a Contabilidade é uma ciência social com plena
fundamentação epistemológica.
No ponto de vista de Iudícibus (2000, p.19), a Contabilidade:
repousa mais na construção de um 'arquivo básico de informação
contábil', que possa ser utilizado, de forma flexível, por vários usuários,
cada um com ênfases diferentes, porém, extraídos todos os informes do
arquivo básico ou 'data-base' estabelecido pela Contabilidade.
Na Contabilidade, o objeto é sempre o conjunto de bens, direitos e
obrigações (patrimônio) de uma entidade, independente de sua constituição (física
ou jurídica), e suas mutações.
Deste modo, a Contabilidade permite que sejam fornecidas informações
econômico-financeiras-sociais para que seus usuários, com base nesse conhecimento
fidedigno à realidade, tenham uma ferramenta para a tomada de decisão e gerenciamento do negócio, e não apenas sirva para débito e crédito como muito é dito.
O campo de aplicação da Contabilidade, segundo Professores da FEA/USP
(2001, p.280), "é bastante amplo, abrangendo todas as entidades físicas ou
jurídicas, com ou sem fins lucrativos, que exerçam atividade econômica visando
atingir determinada finalidade".
Assim, existindo atividade econômica em uma organização, independente
de qual tipo de entidade for esta, a Contabilidade estará presente.
3.2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE
Tão importante quanto o conceito da Contabilidade, necessita-se mencionar o caráter evolutivo da Contabilidade ao longo do tempo.
A Contabilidade não surgiu como é vista hoje em dia, trata-se de uma
evolução contínua acompanhando as necessidades e exigências do meio empresarial e social, contudo "não sabemos quem inventou a contabilidade. [...]
Sabemos, porém que sistemas de escrituração por partidas dobradas começaram
21
a surgir gradativamente nos séculos XIII e XIV [...] no norte da Itália" (HENDRIKSEN
e VAN BREDA, 1999, p.39).
O primeiro a cifrar a contabilidade, ainda na Itália (Veneza), foi um frei
franciscano chamado Luca Pacioli, onde, com seu livro "Summa de arithmetica,
geométrica, proportioni et proportionalitá", datado de 1494, proporcionou uma
enorme difusão da essência contábil.
A Summa era principalmente um tratado de matemática, mas incluía uma
seção sobre o sistema de escrituração por partidas dobradas, [...], e
apresentava o raciocínio em que se baseavam os lançamentos contábeis
(HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.39).
Para Drummond (1995) apud Beuren (2003, p.25):
no que tange ao Método das Partidas Dobradas, o Frei Luca Pacioli expôs
a terminologia adotada para o reconhecimento do devedor, Per, para o
credor, A. Estabeleceu que primeiro deve vir o devedor, e depois o credor,
uma prática ainda em uso.
Mesmo a Contabilidade tendo a mesma essência desde a Renascença,
algumas mudanças foram perceptíveis ao longo destes anos.
A primeira mudança é que o principal objetivo da Contabilidade era
produzir informação ao proprietário, sendo assim, as contas eram mantidas em
sigilo (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999).
A segunda mudança é que, ao contrário de antigamente, onde o patrimônio
dos sócios não era distinto claramente do patrimônio da empresa, atualmente há o
Princípio Fundamental de Contabilidade – PFC – da Entidade (fundamentado na
Resolução CFC nº 774/94), onde o patrimônio dos sócios não se confunde com o
da empresa e vice-versa. Em paralelo a isto, a Resolução nº 1121/08 do CFC,
estabelece os pressupostos básicos à Contabilidade, reforçando a fundamentação
para as técnicas contábeis.
Uma terceira mudança refere-se ao chamado exercício contábil, o qual
apurava o lucro de uma empresa somente quando a mesma fosse encerrada,
assim inexistindo a idéia atual de Continuidade das empresas.
A quarta característica "decorre da ausência de uma única unidade
monetária estável" (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.41).
Mesmo a Contabilidade tendo sido concebida na Itália, ou pelo menos
tenha sido difundida por meio de registros históricos, muitas outras civilizações da
Antiguidade contribuíram para esta ciência ser o que hoje é.
22
Segundo Iudícibus (2000, p.30):
a Contabilidade, seja talvez tão antiga quanto a origem do homo sapiens.
Alguns historiadores fazem remontar os primeiros sinais objetivos da
existência de contas aproximadamente a 4.000 a.C. Entretanto, antes
disso, o homem primitivo, ao inventar o número de instrumentos de caça e
pesca disponíveis, ao contar seus rebanhos, ao contar suas ânforas da
bebidas, já estava praticando uma forma rudimentar de Contabilidade.
Pode-se notar que desde os tempos mais remotos, a humanidade já utilizava
artifícios de controles, assim praticando uma Contabilidade bem embrionária.
No seguimento da evolução cronológica da Contabilidade, os Professores
da FEA/USP (2001, p.282) discorrem que:
No Egito, por volta do ano de 2.000 a.C., historiadores registram a
existência de livros e documentos comerciais e de uma administração
centralizada referente à cobrança de impostos que exigia um complexo
sistema de documentação.
Nesta mesma época na China, segundo Hendriksen e Van Breda (1999,
p.42), "sistemas contábeis sofisticados parecem ter existido [...], e referências
intrigantes denotam uma familiaridade com o sistema de partidas dobradas em
Roma no início da era cristã".
Ainda de acordo com os Professores da FEA/USP (2001, p.282):
a invenção da escrita pelos fenícios por volta de 1.100 a.C., houve a
expansão, ainda que lenta, do conhecimento humano. Com o advento da
moeda e das medidas de valor, finalmente, pôde-se utilizar um sistema de
contas completo e as respectivas contas contábeis.
Outro momento relevante que marca a história da Contabilidade, de acordo
com Beuren (2003), foi a descoberta do 'Papiro de Zenon', o qual demonstra uma
coletânea de mais de mil documentos escrito em 256 a.C. Trazia uma Contabilidade já segmentada por departamentos, com níveis de despesa, receita e controle
de estoques. Tal escrito, já contemplava alguns tipos de controle sobre as
transações ocorridas em determinado período.
A Contabilidade sofreu influência árabe também, onde o maior de todos os
matemáticos árabes, Musa Al-Khwarizmi escreveu sua obra 'Al-Jabr Wa'l Mugabala',
sendo esta obra abalizada na descoberta indiana do conceito de zero e, juntamente
com ele, a noção de valor de posição que havia permitido aos estudiosos indianos o
desenvolvimento do sistema numérico que utilizamos atualmente (HENDRIKSEN e
VAN BREDA, 1999).
23
Ainda com referência a contribuição árabe, mesmo após intensas
mudanças na região (guerras por territórios), o conhecimento não se perdeu.
Leonardo Fibonacci de Pisa (1180-1250), que cresceu no norte da África,
aprendeu tanto a língua quanto a matemática dos árabes. Em sua volta para Pisa,
escreveu a obra Libber Abacci, que contribuiu significativamente para a
disseminação do sistema numérico arábico na Europa.
De acordo com Iudícibus (2000, p.40), a obra 'Liber Abacci', escrita por
Leonardo Fibonacci de Pisa trata-se, além da divulgação numérica arábica,
"de práticas comercias [...], pois difundem não apenas o mecanismo de
funcionamento das instituições jurídicas e comerciais, mas também os usos e
costumes do comercio".
Já acelerando mais ainda a linha do tempo que está sendo delineada nesta
pesquisa, outro fato importante para a Contabilidade, logo após a disseminação da
Peste Negra pela Europa, foi o uso generalizado da moeda como denominador
comum, onde, por causa da peste, um terço da população da Europa havia sido
eliminada, começou a declinar o sistema feudal. "A propriedade privada começou a
suplantar a posse conjunta da Idade Média. Em síntese, estavam sendo lançadas
as bases de nossa sociedade" (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.44).
O fim do período Moderno deu-se, conforme SÁ (1997) apud Beuren (2003,
p.25) "com a publicação do livro de Francesco Villa, em 1840, responsável pelo início
de uma nova fase na Contabilidade que perdura até hoje". A obra de Francesco Villa
intitulava-se "La contabilità applicatta alle administrazioni private e pubbliche", a qual
contribuiu para a disseminação da Contabilidade para um público cada vez maior.
"Esse, portanto, foi o mundo no qual a contabilidade nasceu" (HENDRIKSEN e
VAN BREDA, 1999, p.44).
A Contabilidade como vista atualmente é o reflexo de uma evolução
contínua ao decorrer do tempo. Cada vez mais difundida, a Contabilidade teve
como característica sempre se adaptar às novas realidades da época em que figurava, e, como historicamente estas adaptações ocorreram, futuramente há de se
esperar maiores mudanças, já que usuários de diferentes perfis a utilizam, e como
será discorrido no próximo tópico, a Contabilidade tende a adaptar-se de acordo
com a perspectiva de seu usuário.
24
3.3 VERTENTES DA CONTABILIDADE
Na Contabilidade, aparentemente há uma peculiaridade em relação às
demais ciências: tem a característica de adaptar-se de acordo com seu usuário.
De acordo com Horngren, Sundem e Stratton (2004), o tipo de informação
contábil demandada difere de usuário para usuário, ou seja, cada usuário vai
necessitar de uma informação específica para seu uso. Estes usuários é que irão
influenciar a Contabilidade para gerar informações cada vez mais exclusivas,
assim forçando a diversificação da Contabilidade.
3.3.1 Contabilidade Geral ou Financeira
A Contabilidade Financeira é uma vertente da Contabilidade Geral, tendo
esta nomenclatura em função de um dos seus principais propósitos: elaborar e
fornecer relatórios e demonstrativos financeiros ao público externo.
De acordo com Atkinson et al. (2008, p.37), a Contabilidade Financeira:
é o processo de geração de demonstrativos financeiros para públicos
externos, como acionistas, credores e autoridades governamentais. Esse
processo é fortemente limitado por autoridades governamentais que
definem padrões, regulamentações e impostos, além de exigir o parecer
de auditores independentes [...].
Segundo a COSIF, a Contabilidade Financeira tem por objetivo: "coletar dados
das transações econômico-financeiras que afetam o patrimônio da entidade, classificá-los e registrá-los, fornecendo informações condensadas em forma de relatórios".
Já para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.4), a Contabilidade Financeira "refere-se à informação contábil desenvolvida para usuários externos, como
acionistas, fornecedores, bancos e agências regulatórias governamentais".
Ambos os autores e instituição supramencionados acordam entre a finalidade da Contabilidade Financeira, que, em resumo às idéias expostas, visa
demonstrar por meio de relatórios e demonstrativos econômico-financeiros a situação
da empresa ao público externo (acionistas, governo, fornecedores, bancos, dentre
outros).
Para a Comissão de Valores Mobiliários - CVM, na Deliberação CVM
nº 29/86, o conceito/objetivo da Contabilidade Financeira é:
25
permitir, a cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação
econômica e financeira da entidade, num sentindo estático, bem como
fazer inferências sobre suas tendências futuras. Para a consecução desse
objetivo, é preciso que as empresas dêem ênfase à evidenciação de todas
as informações que permitam não só a avaliação de sua situação
patrimonial e das mutações desse patrimônio, mas, além disso, que
possibilitem a realização de inferências sobre seu futuro.
Traçando um paralelo entre os conceitos vistos anteriormente e a Deliberação da CVM, pode-se notar que os conceitos em relação a função da Contabilidade Financeira são concernentes, porém, a CVM além de mencionar que a
Contabilidade Financeira evidencia a situação econômico-financeira e patrimonial
por meio de relatórios e demonstrativos, a mesma possibilita que, ao analisar os
dados já ocorridos, possa prever situações futuras, entretanto, esta visão da
Contabilidade se enquadra mais na definição da Contabilidade Gerencial, qual será
discorrida futuramente neste mesmo capítulo.
Para Horngreen, Datar e Foster (2004, p.2), a Contabilidade Financeira:
"concentra-se em demonstrativos para grupos externos, medindo, registrando
transações de negócios e fornecendo demonstrativos financeiros baseados em
princípios contábeis geralmente aceitos (PCGA)".
Vale fazer um parêntese que, no Brasil, as normas que regem a
Contabilidade são os Princípios Fundamentais de Contabilidade – PFC (balizados
na Resolução nº 774/94), ao contrário de países como os Estados Unidos da
América, onde a Contabilidade é regida pelos PCGA.
Segundo Atkinson et al. (2008, p.37):
O processo contábil-financeiro está restrito às exigências obrigatórias de
elaboração de relatórios por parte de autoridades regulamentadoras
externas [...] Como conseqüência, a contabilidade financeira tende a ser
orientada por normas [...].
De maneira geral, nota-se que o objetivo da Contabilidade Financeira se
confunde com o objetivo das demonstrações contábeis que, para fins de publicação
externa, necessitam atender aos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Em resumo ao exposto, a Contabilidade Financeira tem por objetivo
demonstrar por meio de relatórios a situação econômico-financeira e patrimonial da
empresa, sempre com base em informações históricas, ou seja, dando ênfase ao
desempenho passado. É normativa, devendo atender os parâmetros expressos na
legislação vigente, e em consonância aos PFC (no caso do Brasil).
26
3.3.2 Contabilidade Societária
A Contabilidade Societária é uma das diversas ramificações que a
Contabilidade Geral pode assumir.
De acordo com a COSIF:
a dita Contabilidade Societária, como em outras denominações (Financeira, Gerencial, Fiscal e Tributária, Criativa), é apenas um jargão mercadológico utilizado como forma de chamar a atenção para o estudo, neste
caso, das particularidades contidas na Legislação Societária agora resumida no Código Civil Brasileiro e ainda a Lei das Sociedades por Ações
(Sociedades Anônimas).
Ainda segundo a COSIF, com a Contabilidade Societária pode-se verificar a
legislação de constituição das sociedades, envolvendo os agrupamentos ou
conglomerados empresariais, com o estudo da função das controladoras (holding)
e das controladas e coligadas na estrutura organizacional dos grupos de
empresas, assim como verificar a Equivalência Patrimonial e Avaliação e Reavaliação de Bens (ex.: ativos permanentes, fundo de comércio).
Assim, Contabilidade Societária pode ser conceituada como sendo a
vertente da Contabilidade que visa ofertar informações societárias da empresa,
estudar as estruturas organizacionais (controladoras, controladas e coligadas),
assim como verificação das transações e registros entre tais entidades.
3.3.3 Contabilidade Fiscal ou Tributária
A Contabilidade Fiscal, ou também conhecida como Contabilidade Tributária,
trata da parte da Contabilidade que se encarrega de analisar profundamente a legislação tributária e fazê-la refletir nos registros contábeis.
Segundo Fabretti (1996, p.25), Contabilidade Tributária:
é o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática
conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação
tributária, de forma simultânea e adequada.[...]
Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situação do patrimônio e
o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de
acordo com os conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade. O
resultado apurado deve ser economicamente exato.
27
Entretanto, a legislação tributária freqüentemente atropela os resultados
econômicos para, por imposição legal, adaptá-los a suas exigências e dar-lhe
outro valor (resultado fiscal), que nada tem a ver com o resultado contábil.
[...] é comum que empresa com prejuízo econômico, ao qual o fisco
manda acrescentar despesas que considera indedutíveis, chega a
apresentar um lucro fiscal que recebe o nome de 'lucro real'!.
De acordo com o referido autor acima, o objeto da Contabilidade Fiscal ou
Tributária é:
apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social,
demonstrando-o de forma clara e sintética [...], atender de forma extracontábil as exigências das legislações [...]" (FABRETTI, 1996, p.27).
Desta forma, entende-se que a Contabilidade Fiscal ou Tributária é
encarregada da análise das contas de resultado da empresa, a qual deverá ser
examinada de acordo com a legislação vigente, para que se apure corretamente
os impostos.
3.3.4 Contabilidade de Custos
Outra subdivisão que da Contabilidade é a chamada Contabilidade de Custos.
Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p.2-3), a Contabilidade de Custos:
fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a
financeira. Mede e relata informações financeiras e não-financeiras
relacionadas ao custo de aquisição ou à utilização de recursos em uma
organização; inclui aquelas partes, tanto da contabilidade gerencial quanto
da financeira, em que as informações de custos são coletadas e analisadas.
Já para a COSIF, a Contabilidade de Custos visa:
fornecer informações sobre a utilização de bens e serviços na produção
de outros bens ou serviços no ambiente onde são gerados, direcionados
para o fornecimento de subsídios para análise e avaliação do desempenho e da produtividade.
Ambos referenciais supracitados discorrem que a Contabilidade de Custos
fornece informação, tanto gerencialmente quanto financeiramente, sobre a
utilização dos recursos (materiais, mão-de-obra, entre outros) na produção de bens
e serviços de uma organização. Segundo tais informações, o gestor/administrador
terá como analisar o desempenho produtivo da empresa.
28
De acordo com Neves e Viceconti (1998, p.6):
A Contabilidade de Custos, nos seus primórdios, teve como principal função a
avaliação de estoques em empresas industriais, uma vez que envolve muito
mais que a simples compra e revenda de mercadorias, são feitos
pagamentos a fatores de produção, tais como salários, aquisições e utilização
de matérias-primas etc. Ademais, estes gastos devem ser incorporados ao
valor dos estoques das empresas no processo produtivo [...].
Complementando:
A Contabilidade de Custos, cuja função inicial era de fornecer elementos
para avaliação dos estoques e apuração do resultado, passou, nas
últimas décadas, a prestar duas funções muito importantes na Contabilidade Gerencial: a utilização dos dados de custos para auxílio ao controle
e para tomada de decisões (NEVES e VICECONTI, 1998, p.8).
Conforme mencionado, a Contabilidade de Custos fornece informações
referentes à utilização de recursos no processo produtivo, proporcionando
informações à Contabilidade Gerencial, auxiliando assim na tomada de decisão dos
gestores.
3.3.5 Contabilidade Gerencial
A Contabilidade Gerencial, para muitos, é um mero jargão de mais uma
vertente da Contabilidade (COSIF). Entretanto este ramo parece ser muito utilizado
e difundido nas grandes empresas, principalmente multinacionais, porém não
parecem ser tão utilizado nas Micro e Pequenas Empresas.
Conceitualmente, Contabilidade Gerencial segundo a visão de Atkinson et
al. (2000, p.36):
é o processo de produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores, tal processo deve ser direcionado pelas
necessidades informacionais dos indivíduos internos da empresa e deve
orientar suas decisões operacionais e de investimentos.
Já para a COSIF, Contabilidade Gerencial:
é a parte da Contabilidade que se refere o fornecimento de informações e
de subsídios para a tomada de decisões de caráter corrente e as de
natureza estratégicas permitindo também efetuar avaliações de
desempenho e fixação do preço de venda baseado no custo, no mercado
e no concorrente [...].
29
Na visão de Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.4):
Contabilidade Gerencial é o processo de identificar, mensurar, acumular,
analisar, preparar, interpretar e comunicar informações que auxiliem os
gestores a atingir objetivos organizacionais.
Para Ricardino (2005, p.9):
a contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, está voltada única e
exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir
informações que se 'encaixem' de maneira variável e efetiva no modelo
decisório do administrador.
Pôde-se notar que os autores ao conceituarem Contabilidade Gerencial
utilizaram de uma mesma linha de raciocínio: do pressuposto que a Contabilidade
Gerencial serve de ferramenta de tomada de decisão. Porém não se pode resumir
tanto o campo de atuação desta vertente da Contabilidade.
De acordo com Neves e Viceconti (1998), a Contabilidade Gerencial não
se atém apenas nas informações produzidas, desenvolvidas dentro da Contabilidade, mas também se ampara de outros campos do conhecimento não vinculados
diretamente à área contábil, como exemplo a administração financeira, estatística,
análise financeira, dentre outros.
Segundo Lopes e Martins (2005, p.95), concernentes ao enfoque acima
citado, discorrem que:
[...] podemos identificar duas atividades básicas que devem ser realizadas
para que as corporações atinjam seus objetivos: coordenação e
motivação. As várias atividades da firma precisam ser adequadamente
coordenadas e os gestores e demais envolvidos precisam estar motivados
para a realização de suas funções. Para a realização dessas funções, um
elemento é primordial: informação. Para que as atividades sejam bem
coordenadas, os gestores precisam receber informações sobre seu
desenvolvimento. Para que esses mesmos gestores adequadamente
motivados, é necessário que sistemas [...] sejam implementados como
base para a remuneração. Assim, as firmas precisam de sistemas
capazes de fornecer informações com a finalidade de coordenação e
motivação dos agentes econômicos envolvidos em suas atividades. Daí
surge a contabilidade gerencial.
Conforme Iudícibus (1998, p.21):
A Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um
enfoque especial conferido as várias técnicas e procedimentos contábeis já
conhecidos e tratados na Contabilidade Financeira, na Contabilidade de
Custos, na Análise Financeira de Balanços etc. Colocados numa perspectiva
[...] e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das
entidades em seu processo decisório.
30
Os últimos enfoques supracitados diferenciam-se dos demais, pois
ampliam a Contabilidade Gerencial como sendo uma técnica que não se utiliza
apenas das informações da Contabilidade convencional, mas também de outras
áreas da empresa, sendo muito mais abrangente do que apenas analisar registros
contábeis para tomada de decisão futura. Desta forma, a Contabilidade Gerencial
pode-se até a vir a ser confundida com a área de conhecimento de Administração
de Empresas.
Reforçando a idéia acima citada de Lopes e Martins (2005), para se ter uma
influente Contabilidade Gerencial, necessita-se de um bom sistema de Contabilidade
Gerencial, o qual, segundo Atkinson et al. (2000, p.36) é conceituado como:
[...] sistemas de informação que relatam os custos de atividades,
processos, produtos, serviços e clientes da empresa, que são usados
para uma variedade de tomadas de decisão e de melhorias de atividades.
Tais sistemas de informação, segundo Horngren, Datar e Foster (2004),
deverão ser elaborados de acordo com os anseios dos administradores da
empresa, sendo os mais comuns (a seguir comentados):
•
foco no cliente;
•
cadeia de valor e análise da cadeia de suprimentos;
•
fatores críticos de sucesso;
•
melhoria contínua e benchmarking.
FIGURA 1 - TEMAS-CHAVES NA TOMADA DE DECISÃO GERENCIAL
Foco no cliente
Cadeia de valor e análise
da cadeia de suprimentos
Fatores críticos de sucesso
• Custo e eficiência
• Qualidade
• Tempo
• Inovação
Melhoria contínua
e benchmarking
FONTE: Horngren, Datar e Foster (2004, p.8)
3.3.5.1 Foco no cliente
No mercado cada vez mais concorrido, alguns artifícios utilizados pelo
planejamento das empresas podem trazer benefícios para a competitividade
destas. Um desses artifícios é focar no cliente.
31
De acordo com Horngren, Datar e Foster (2004), foco no cliente refere-se a
adicionar valor para o cliente, defendendo sempre a satisfação do cliente nas
transações entre ambas as partes (fornecedor e cliente).
"O sistema de contabilidade gerencial também deve acompanhar se as
funções internas do negócio adicionam valor para os clientes" (HORNGREN, DATAR
e FOSTER, 2004, p.8).
Assim, a Contabilidade Gerencial deverá administrar como está a satisfação do cliente para com a empresa.
3.3.5.2 Cadeia de valor e análise da cadeia de suprimentos
Outro artifício utilizado pelo planejamento é a cadeia de valor e a análise
da cadeia de suprimentos da empresa.
"Cadeia de valor refere-se à seqüência de funções de um negócio em que
são adicionadas utilidades aos produtos e serviços de uma empresa" (HORNGREN,
DATAR e FOSTER, 2004, p.8).
Na cadeia de valor, conforme a figura 2, a Contabilidade Gerencial estará
influenciando todos os processos nos diferentes níveis de processo do produto. Onde
estiver sendo adicionado valor ao produto, lá estará a Contabilidade Gerencial
influenciando o processo.
Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p.9):
cadeia de suprimentos descreve o fluxo de bens, serviços e informações
das fontes iniciais de materiais e serviços até a entrega dos produtos aos
consumidores, independente se essas atividades ocorreram na mesma
organização ou em outras.
A cadeia de suprimentos visa mapear qual o fluxo dos materiais e serviços
para a produção de um determinado bem ou outro serviço.
32
FIGURA 2 - PARTES DE UMA CADEIA DE VALORES
Pesquisa e
desenvolvimento
Planejamento de
produtos, serviços
ou processos
Produção
Marketing
Distribuição
Serviço ao cliente
Contabilidade gerencial
FONTE: Horngren, Datar e Foster (2004, p.8)
3.3.5.3 Fatores críticos de sucesso
Os fatores críticos de sucesso são um ponto relevante a ser estudado para
o desenvolvimento de um sistema de informações contábeis.
De acordo com Horngren, Datar e Foster (2004), os principais fatores
críticos de sucesso de uma empresa são: custo e eficiência, qualidade, tempo e
inovação.
•
Custo e eficiência: "as companhias enfrentam contínua pressão para
reduzir o custo os produtos e serviços que vendem" (HORNGREN,
DATAR e FOSTER, 2004, p.9).
Desta forma, os empresários terão que equacionar uma forma de que, se
reduzirem custos, não sofrerão impacto na eficiência do serviço prestado
ao cliente, assim, entende-se que o primeiro custo a ser combatido é custo
do retrabalho.
•
Qualidade: "os clientes esperam altos níveis de qualidade [...] Os
contadores gerenciais avaliam os custos e os benefícios de receita com
as iniciativas de programas de qualidade total" (HORNGREN, DATAR e
FOSTER, 2004, p.10).
Assim, entende-se que programas de qualidade total, sistemas de
qualidade, certificados ISO 9001 são fundamentais neste processo de
gerenciamento.
•
Tempo: como o mercado é impetuoso, os empresários deverão adaptarse seus processos produtivos para que se produza em ciclos mais
curtos, assim disponibilizando produtos para o mercado (HORNGREN,
DATAR e FOSTER, 2004).
33
As empresas, segundo exposto, devem se adaptar para atender as
demandas no prazo estipulado nos pedidos. Para isso, lançam do artifício
de reduzir os ciclos produtivos, para conseguirem produzir com tempo.
•
Inovação: "um fluxo constante de produtos ou serviços inovadores é a
base para o sucesso contínuo de uma empresa" (HORNGREN, DATAR e
FOSTER, 2004, p.10).
Sendo assim, é de suma importância que a empresa sempre esteja
inovando, buscando novos produtos ou ofertar serviços diferenciados,
para não perderem mercado em relação a concorrentes.
De forma geral, Hornegren, Datar e Foster (2004, p.10), comentam que "o
contador gerencial ajuda os administradores a avaliar as decisões de investimentos, alternativas, e as decisões de pesquisa e desenvolvimento, e, também, a
acompanhar o desempenho dos fatores críticos de sucesso [...]".
O contador voltado para a área gerencial acompanhará a performance dos
fatores críticos de sucesso aqui expostos.
3.3.5.4 Melhoria contínua e benchmarking
Melhoria contínua está ligada diretamente com o foco no cliente, pois, para
satisfazer os anseios do cliente, de certa forma, a empresa estará melhorando
algum processo produto.
Segundo Hornegren, Datar e Foster (2004, p.10), "a melhoria contínua dos
competidores cria uma incessante demanda por níveis mais elevados de
desempenho para satisfazer o cliente". Desta forma, os empresários que não
estiverem aptos a melhorarem continuamente seus processos, ficarão defasados
em relação às expectativas do mercado.
Ainda para Hornegren, Datar e Foster (2004, p.10):
Os alvos de contínuas melhoras são freqüentemente estabelecidos por
meio de benchmarking, ou seja, a medição da qualidade de produtos,
serviços e atividades da companhia, contra os melhores níveis de
desempenho encontrados em empresas competitivas.
Benchmarking mede, compara os produtos ofertados pela empresa com os
melhores produtos já inseridos no mercado, sendo estes últimos, base para
comparação, onde, deste comparativo, tem-se a percepção do que o produto pode
ser melhorado para galgar mais mercado.
34
3.4 DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA/FINANCEIRA E
CONTABILIDADE GERENCIAL
Conforme ponderamento anteriormente feito no item 3.3, dentre as
diversas vertentes que a Contabilidade pode assumir (financeira, societária, fiscal/
tributária, custos e gerencial, as quais devidamente comentadas, e também outras
como criativa, pública), há maior destaque pela Contabilidade Financeira e Societária, pois são as mais difundidas no meio contábil. A Contabilidade Gerencial
denota-se, que vem se destacando e demandando cada vez mais por profissionais
aptos para contribuir na gestão das empresas.
Para melhor fundamentar tal afirmação, Neves e Viceconti (1998, p.8)
discorrem que:
a Contabilidade Gerencial é relativamente recente entre nós e pode-se
afirmar que a Contabilidade Financeira é muito mais difundida e estudada
que a Gerencial embora, [...], esta última seja estratégica na tarefa de
fornecer subsídios à administração da empresa.
Para diferenciar tais tipos de Contabilidade, é importante primeiramente
entender o foco de cada uma, e entender a evolução para a Contabilidade
Gerencial, que é o ramo que vem sendo mais utilizada por grandes empresas, e
em contraste, minimamente utilizada pelas Micro e Pequenas Empresas.
Mas primeiramente, surgem as indagações: a Contabilidade não é única?
Por que separá-la entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial? Qual
finalidade desta distinção?
De acordo com a Revista Contabilidade & Finanças FIPECAFI-FEA-USP,
v.18, n.44, 2007:
a separação nos dois grupos decorre do entendimento de que os usuários
são diferentes, que apresentam distinções significativas em suas necessidades, perspectivas e expectativas de utilização das informações contábeis.
Ambos os grupos pretendem utilizar a Contabilidade como fonte básica no
processo decisório, mas, não necessariamente, da mesma forma.
Ainda seguindo a linha de raciocínio da revista supra mencionada, para
diferenciar os tipos de usuários basta olhar a porta de uma organização: para dentro
da organização existem os usuários internos, e para fora os usuários externos.
As necessidades destes usuários são distintas, portanto, cada grupo de
usuários necessitará de informações sob óticas diferentes.
35
Deste modo, a Contabilidade, como anteriormente visto, pode ter várias
ramificações, as quais se diferem pelo seu destino final, ou seja, de certo modo a
Contabilidade tem a capacidade de se adaptar conforme a demanda e percepção de
seu usuário, por isso que a Contabilidade Gerencial cada vez mais vem ganhando
espaço importante dentro das empresas, pois nem todos os pontos de vistas dos
usuários são iguais.
3.4.1 Quebra de Paradigma: Duas Novas Contabilidades
Com o surgimento das grandes corporações, a partir do final do século XIX,
surgiu uma nova forma de sociedade, como conseqüência futura, um novo tipo de
Contabilidade.
Onde antes existiam, em sua grande maioria, empresas familiares, o qual o
próprio dono se dedicava a gerir a empresa e ao mesmo tempo estar frente à
manufatura, o mercado foi se inovando, necessitando de produtos cada vez mais
elaborados, assim carecendo de investimentos mais pesados em manutenção e
desenvolvimento do processo produtivo.
De acordo com Ricardino (2005), assim surgiu a figura do sócio capitalista,
pois de um lado estavam aqueles que detinham capital, porém não participavam do
processo fabril, e de outro, os gestores da atividade produtiva que com seu capital
próprio, no entanto, não conseguiam prover investimentos necessários para o
incremento do processo produtivo que vinha acontecendo.
Deste modo, com o sócio capitalista participando das corporações, provocou
certa pressão sobre estas, havendo a necessidade de se demonstrar periodicamente,
o resultado do capital destes investimentos externos.
Até a ascensão do sócio capitalista, os empresários, segundo Ricardino
(2005, p.244):
não possuíam qualquer necessidade de prestar contas a terceiros e
mantinham o registro de suas atividades segundo critérios pessoais, que
atendiam perfeitamente bem a seus objetivos, não sofrendo imposições
de qualquer natureza.
Como não havia padrões, normas técnicas e reguladoras que orientassem
as informações a serem divulgadas, muito menos a conscientização dos gestores
36
da época em repassar as informações para seus investidores, criava-se um 'cabode-guerra', onde numa ponta estavam os investidores vívidos por informações de
seus capitais aplicados, e noutra ponta, os empresários, que além de relutantes
para prestar tais informações, não possuíam conhecimento e/ou recursos
suficientes para tal feito.
Esta situação levantou a preocupação em regulamentar as demonstrações
contábeis e assim, a uniformidade de atividades.
Essa situação abriu novas perspectivas legais e profissionais, principalmente nos Estados Unidos, onde o desenvolvimento industrial alcançava uma escala sem precedentes quando comparado a qualquer outro
lugar do mundo. Assim, a partir do início do século XX, a atividade
contábil tornou-se matéria de ensino universitário, e aqueles que aprenderam essa nova disciplina passaram a aplicá-la de forma a atender as
normas estabelecidas para fins societários (RICARDINO, 2005, p.244).
Assim, neste contexto surgiria a Contabilidade Societária ou Financeira,
como muitos a conhecem, pois, havia o usuário externo necessitando de informações, onde fez com que a Contabilidade se adaptasse a esta exigência.
Meio século de desenvolvimento tecnológico elevado, após duas grandes
guerras mundiais, abriu campo para o aparecimento de uma infinidade de novos
empreendimentos constituídos a partir do capital de terceiros.
A necessidade de informações que evidenciassem os resultados dos
investimentos foi primordial para a mudança de antigos conceitos contábeis, voltados
ao gerenciamento da produção, por outros dirigidos à prestação de contas ao
acionista. Faz-se assim mais um parêntese para nova Contabilidade – a Contabilidade
Financeira – a qual já havia sido esboçada, e vinha maturando ao longo do tempo.
"Após a II Guerra Mundial, a necessidade de equacionar os custos e
melhorar a atividade gerencial levou profissionais e acadêmicos a questionar a
validade da contabilidade societária para fins de gestão e decisão" (RICARDINO,
2005, p.244-245).
Deste ponto em diante, iniciavam as pesquisas de novas formas de emprego
da Contabilidade. Para alguns autores, estava surgindo um novo tipo de Contabilidade, a qual, para ser diferenciada da Contabilidade Societária ou Financeira, recebeu
o jargão de management accounting (em português Contabilidade Gerencial), sendo
este período batizado como a primeira fase da Contabilidade Gerencial conforme
Ricardino (2005).
37
3.4.2 Principais Diferenças Entre as Duas Novas Contabilidades:
Financeira x Gerencial
Sabendo-se os motivos da ramificação da Contabilidade entre Financeira e
Gerencial, pode-se agora delimitar minuciosamente as diferenças observadas
entre estas duas técnicas que a Contabilidade usa de subterfúgio para não deixar
de atender as necessidades de seus usuários.
Diferenciação é aparentemente percebida como a utilização predominante
de certos fatores por parte de uma das Contabilidades em relação à outra
(RICARDINO, 2005).
Tal diferenciação vai variar também de usuário para usuário, pois se
percebe que a Contabilidade pode se adaptar, assim sendo, cada Contabilidade
será única e exclusiva para cada usuário.
A seguir, de acordo com os conceitos demonstrados no item 3.3. sobre as
vertentes da Contabilidade, serão apresentadas algumas das peculiaridades mais
significativas entre a Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.
A primeira diferença é em relação ao usuário da informação. Enquanto a
Contabilidade Financeira lida com a elaboração e a divulgação de informações
econômico-financeiras para o público externo à entidade (acionistas, bancos,
fornecedores, etc.), a Contabilidade Gerencial se atém em fornecer informações ao
público interno da organização (funcionários, gerentes, executivos).
A segunda diferença encontrada é em relação à liberdade de escolha. A
Contabilidade Financeira "está restrita às exigências obrigatórias de elaboração de
relatórios por parte das autoridades regulamentadoras externas" (ATKINSON et al.,
2008, p.37), enquanto que para a Contabilidade Gerencial não possui legislação
que a regulamente nem imponha práticas contábeis específicas. Resumidamente,
na Contabilidade Financeira a aderência é compulsória aos princípios contábeis
vigentes na legislação por seu viés normativo, enquanto na Contabilidade
Gerencial há a liberdade por adotar um certo modelo ou outro de gerenciamento
sem a prerrogativa de punição pelo não cumprimento de algum critério, pois tais
critérios não são formalizados, possuindo apenas um viés convencionalista.
Em consonância às diferenças antes demonstradas, a Revista Contabilidade & Finanças FIPECAFI-FEA-USP, v.18, n.44, 2007, expõe que:
em termos de unidade de mensuração, a moeda utilizada na Contabilidade Financeira é a moeda local, do país. Por sua vez, na Contabilidade
Gerencial, qualquer moeda pode ser usada e pode considerar, inclusive,
unidades de mensuração não-monetárias [...].
38
Assim, a terceira diferença encontrada está relacionada diretamente com a
normatividade da Contabilidade Financeira, pois a legislação, no caso do Brasil,
explicita que os registros contábeis deverão ser feitos em moeda funcional do país,
ou seja, em Reais. Já a Contabilidade Gerencial não tem esta necessidade,
podendo ser escriturada em qualquer moeda que se queira, ou em unidades de
mensuração como visto na citação anterior.
Sendo como a quarta divergência entre as duas ênfases da Contabilidade é
segundo o propósito e o horizonte temporal. Nestes aspectos a Contabilidade
Financeira encontra-se enquadrada como uma Contabilidade histórica, onde se
baseia em fatos já ocorridos, em fatos do passado, deste modo relatando o desempenho incorrido de algum tempo já findo. A Contabilidade Gerencial se baliza no
presente e projeta o futuro, desta forma, analisa o contexto atual prevendo possíveis
acontecimentos e assim auxiliando na tomada de decisão dos gestores (ATKINSON et
al., 2008).
A quinta diferença passível de análise é o grau de confiabilidade da Contabilidade. Esta confiabilidade está relacionada à objetividade e verificabilidade, sendo
esta verificabilidade é testada mais comumente por algum tipo de auditoria na
Contabilidade Financeira. Já na Contabilidade Gerencial, como é uma área da Contabilidade muito subjetiva pela não normatização dos processos, a auditoria se mostrará
diferente, pois irá verificar se as regras estipuladas para este sistema de Contabilidade
estão sendo cumpridas, tornando mais complicada tal análise pela falta de subterfúgios materiais (legislação) para tal julgamento.
O sexto ponto de divergência: profissional especializado. A Contabilidade
Financeira tem a característica de ser evidenciada por meio de relatórios e
demonstrações contábeis, sendo de responsabilidade e autoridade de profissionais
Bacharéis em Ciências Contábeis devidamente registrados no CRC -Conselho
Regional de Contabilidade. Na Contabilidade Gerencial, o profissional responsável
pela escrituração e divulgação não requer que necessariamente seja a figura do
Contador, podendo ser qualquer outro profissional a desenvolver e ser responsável
pelos registros contábeis gerenciais podendo ser, por exemplo, o próprio
administrador da empresa.
O quadro 1 traça um paralelo entre as principais diferenças aqui apontadas
entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.
39
QUADRO 1 - PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL
PONTO DE VISTA
CONTABILIDADE FINANCEIRA
CONTABILIDADE GERENCIAL
Usuários
Externos: acionistas, bancos,
fornecedores.
Internos: funcionários, gerentes, executivos.
Escrituração
Normativa: baseada na legislação e
princípios definidos.
Desregulamentada: usa de modelos já utilizados
ou por modelos definidos pela administração.
Mensuração de Valor
Moeda funcional do país conforme
explícito na legislação.
Livre arbítrio, conforme estipulado pela
administração, podendo ser em unidades nãomonetárias.
Propósito e Horizonte
Temporal
Histórica, dando ênfase ao desempenho
passado.
Atual, dando ênfase aos fatos presentes e
projeções futuras.
Grau de Confiabilidade
Maior grau de confiabilidade, devido a
auditorias conforme legislação.
Menor grau de confiabilidade, pois não há
legislação vigente que obrigue auditorias.
Profissional Capacitado
Bacharel em Ciências Contábeis com
registro no CRC.
Qualquer profissional apto e concernente com
sistema de Contabilidade Gerencial.
FONTE: Os autores
3.5 O QUE É MICRO E PEQUENA EMPRESA? QUAIS BENEFÍCIOS LEGAIS
POR TAL ENQUADRAMENTO?
Considerando que o tema desta pesquisa refere-se "A Importância da
Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas Empresas no Século XXI no
Brasil", faz-se necessário dissertar sobre o conceito de Micro e Pequena Empresa,
bem como qual benefício legal por tal enquadramento.
Essencialmente, para a individualização das Micro e Pequenas Empresas
(MPE's) no Brasil, carece a elaboração de algumas análises iniciais em analogia ao
seu posicionamento distinto na economia, de acordo com pesquisa do SEBRAE
(2007), como:
•
não são empresas ditas organizadas, fogem da departamentalização ou
segmentação de setores, assim, não servindo de base para comparação
com grandes empresas, pois não se tratam de organizações grandes
em miniatura;
•
em geral, atuam no mercado de bens, produtos e serviços, com
volatilidade de demanda;
•
baixa dificuldade para entrar no mercado, porém, há forte concorrência
entre as empresas, sejam grandes, médias, pequenas ou micro empresas;
•
alta dificuldade de se manter "viva", onde grande parte das empresas
encerram as atividades em menos de dois anos.
40
Assim percebe-se que boa parte das empresas existentes no Brasil se
enquadram como MPE's, deste modo, sendo responsáveis por grande número das
oportunidades de emprego no país, sendo de suma importância o estimulo e
incentivos a estes Micro e Pequenos Empresários.
Estas pequenas organizações são bem vistas, pois promovem fortes
modificações tecnológicas no mercado, porém, em contra-partida, sob a ótica
clássica, incidem em custos excessivos para a economia como resultado de
escalas de produção ineficientes (SEBRAE, 2007).
Tais empresas, em seus primeiros anos de vivência, são muito inseguras
em relação às vendas de seus produtos, movimentação do mercado, clientes,
localização, muito dos motivos que não permitam que tais empreendimentos
sobrevivam no longo prazo, tenha analogia com o próprio arcabouço técnico, de
gestão e a competência do empresário.
Em paralelo a este contexto de gestão de empresa, é importante discorrer
sobre a ótica da legalidade, ou seja, perante a legislação vigente qual o tratamento de
Micro e Pequenas Empresas, e no que as mesmas podem se beneficiar, para que,
em longo prazo, possam firmar-se no mercado competitivo que se denota atualmente.
Como prevenção da falência prematura das empresas, a Constituição da
República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) – no caput do art. 179, elucida
que:
Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão
às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei,
tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de
suas obrigações administrativas, tributáveis, previdenciárias e creditícias, ou
pela eliminação ou redução destas por meio de lei.
Quando escrita, a CRFB/88 já previa que as MPE's poderiam sofrer
dificuldades, assim assegurou-lhes benefícios, que de certa forma, com a criação
da Lei Complementar Federal nº 123/06, a chamada "Lei Geral das Micro e
Pequenas Empresas", só veio a confirmar tal zelo.
A Lei Complementar - LC nº 123/06, já em seu caput, elucida para qual fim
foi elaborada: "Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de
Pequeno Porte".
Tal dispositivo legal foi criado com o intuito de fortalecer as MPE's, estabelecendo tratamento diferenciado que serviu de oportunidade para as empresas que
41
se enquadrarem nesta faixa, de certa forma, manter-se na legalidade, com suas
obrigações em dia perante o Fisco. Outro ponto relevante é que tal LC serviu
também para a diminuição da carga tributária para estas pequenas organizações,
pois instituiu o chamado Simples Nacional, o qual simplificou a arrecadação de
impostos e diminuiu a carga tributária sobre os pequenos empresários.
Art. 1º. Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao
tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas
e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios [...] (LC nº 123/06).
No capítulo II da Lei Complementar em comento, é tratada a definição de
Micro e Pequena Empresa, o qual é interessante para o objeto deste tópico.
Para a LC nº 123/06, o enquadramento de MPE's configura-se conforme
segue:
Art.3º. Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406,
de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de
Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme
o caso, desde que:
I - no caso das microempresas, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela
equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou
inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais);
II - no caso das empresas de pequeno porte, o empresário, a pessoa
jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita
bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual
ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais).
Conforme dispositivo legal, o enquadramento das empresas em Micro ou
Pequenas depende de sua receita bruta. Esta receita bruta advém da venda de
bens e serviços da operação da própria empresa, de empresa alheia, excluindo-se
as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos (art. 3º, §1º da LC
nº 123/06).
Delineia-se um paralelo neste momento, pois, para o SEBRAE, conforme
descrito em sua pesquisa sobre os Fatores Condicionantes e Taxas de Sobrevivência e Mortalidade das Micro e Pequenas Empresas no Brasil 2003-2005, 2007:
42
Para efeito de estudos e pesquisas, o Sebrae utiliza o critério de classificação de porte segundo o número de empregados da empresa, sendo:
1) microempresas: na indústria e na construção civil – até 19 empregados;
e no comércio e serviços – até 9 empregados; 2) pequena empresa: na
indústria e na construção civil – de 20 a 99 empregados; e no comércio e
serviços – de 10 a 49 empregados. (SEBRAE, 2007, p.11)
No quadro 2 apresenta-se um resumo segundo estas duas perspectivas de
definição do enquadramento do Micro e Pequeno negócio.
QUADRO 2 - COMPARATIVO DO ENQUADRAMENTO DE MPE'S ENTRE LC Nº 123/06 E PESQUISA DO SEBRAE
LC Nº 123/06
SEBRAE
Micro Empresa - ME
Receita Bruta no ano-calendário < R$ 240 mil.
Na indústria e na construção civil: até 19
No caso de início da atividade no ano-calendário, empregados;
considera-se R$ 20 mil p/mês.
No comércio e serviços: até 9 empregados.
Pequena Empresa
Receita Bruta no ano-calendário > R$ 240 mil e <
R$ 2.400 mil.
No caso de início de atividade no ano-calendário,
considera-se R$ 200 mil p/mês.
Na indústria e na construção civil: de 20 a 99
empregados;
No comércio e serviços: de 10 a 49
empregados.
FONTE: Lei Complementar nº 123/06 e Pesquisa do SEBRAE (2007)
Quanto às classificações utilizadas pelo SEBRAE e pela LC nº 123/06, fazse necessário alguns comentários.
Em relação ao enquadramento proposto pelo SEBRAE, o qual classifica as
empresas segundo o número de colaboradores, uma questão pertinente é, se por
exemplo, uma empresa de consultoria, manutenção e desenvolvimento de software,
onde a mão-de-obra é super qualificada, sendo alto o valor da hora cobrado, possuir
poucos funcionários, na faixa de 9 empregados, para o SEBRAE seria esta uma Micro
Empresa, porém se sua Receita Bruta ultrapassasse os R$ 240 mil no ano, seria
enquadrada como uma Pequena Empresa pela ótica da LC nº 123/06.
Invertendo os papéis, em uma outra hipótese, onde uma indústria possuir
em seu quadro de funcionários mais de 120 colaboradores, porém, esta indústria
produz aparelhos de alto custo, onde o produto não é lucrativo, incorrendo em uma
Receita Bruta anual que não ultrapasse R$ 20 mil. Segundo o SEBRAE, esta
empresa seria provavelmente uma média empresa, pois está acima do
enquadramento de Pequena Empresa. Mas segundo a LC nº 123/06, seria esta
uma Micro Empresa. Esta diferenciação no enquadramento da empresa impacta
diretamente na arrecadação dos tributos, pois dependendo da faixa empresarial,
paga-se mais ou menos impostos.
43
Os dois exemplos elucidados são o atual embate entre a política adotada
pelo governo e as ações das próprias entidades privadas (lembrando que o
SEBRAE é uma entidade privada sem fins lucrativos) para fomentar os Pequenos e
Micro Empreendimentos. Desta forma, ambos anseiam o desenvolvimento do
setor, porém não 'falam a mesma língua'.
Assim, há uma necessidade que os órgãos, entidades e empresas entrem
no mesmo compasso, para que juntas possam realmente fazer uma política coesa
para beneficiar a classe empresarial.
Em continuidade aos benefícios trazidos pela Lei Complementar debatida,
além de proteger de certa forma às MPE's, instituiu um regime de apuração de
imposto sintetizado, facilitando a arrecadação desta faixa de contribuintes, onde
este é feito por um único documento, contemplando os impostos das três esferas:
Federal (IRPJ, IPI, CSLL, PIS e COFINS), Estadual (ICMS) e Municipal (ISS).
Tal situação supramencionada é citada nos artigos 12 e 13 desta Lei Geral
das MPE's, conforme segue:
Art. 12 Fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de
Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte - Simples Nacional.
Art. 13 O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante
documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ;
II - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto
no inciso XII do § 1º deste artigo;
III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;
IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS,
observado o disposto no inciso XII do § 1o deste artigo;
V - Contribuição para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII
do § 1º deste artigo;
VI - Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica,
de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto
no caso das pessoas jurídicas que se dediquem às atividades de
prestação de serviços previstas nos incisos XIII a XXVIII do § 1º e no
§ 2º do art. 17 desta Lei Complementar;
VI - Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica,
de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto
no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se
dediquem às atividades de prestação de serviços previstas nos
incisos XIII e XV a XXVIII do § 1º do art. 17 e no inciso VI do § 5º do
art. 18, todos desta Lei Complementar; (Redação dada pela Lei
Complementar nº 127, de 2007);
44
VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS;
VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS.
Como o Simples Nacional trata-se de um imposto único, qual será a
alíquota para balizar todas as obrigações que eram recolhidas separadamente?
Questão difícil de ser respondida, pois há 'N' tipos de Micro e Pequenas
Empresas no Brasil, cada qual com seu tipo de negócio, escopos diferentes, aos
quais incidiam diferentes impostos e contribuições.
Para solucionar este impasse, a LC nº 123/06 traz, em seu Anexo I, um
demonstrativo das alíquotas de acordo com o ramo da empresa e suas receitas
auferidas nos últimos 12 meses (base de cálculo para incidência do imposto).
Porém, tal LC traz 5 tabelas com as alíquotas cabíveis às MPE's, as quais ainda
não demonstravam claramente as alíquotas a serem utilizadas por segmentação
de MPE's. Somente com a criação da Resolução do Comitê Gestor do Simples
Nacional (CGSN) nº 5/2007, que a partir das 5 tabelas da LC nº 123/06, foi possível
convertê-las em 59 tabelas. Desta forma, para cada tipo de atividade, a receita
correspondente deverá ser tributada conforme tabela específica, havendo assim
diferenciação de alíquotas.
Analisando-se esta nova forma de enquadrabilidade, a tributação passa a
ser realizada com base num sistema progressivo e linear, de forma que o
crescimento da empresa possa ser gradual, sem fortes impactos tributários.
As alíquotas se iniciam em 4% e vão até 11,61% com diferenciações por
segmento de atividade. As indústrias pagarão uma alíquota acrescida de 0,5%, e
serviços terão acréscimo de 50% sobre alíquotas básicas do comércio.
Outro aspecto interessante, segundo art. 44 da Lei Complementar nº 123/06:
Art. 44. Nas licitações será assegurada, como critério de desempate,
preferência de contratação para as microempresas e empresas de
pequeno porte.
§ 1º Entende-se por empate aquelas situações em que as propostas
apresentadas pelas microempresas e empresas de pequeno porte
sejam iguais ou até 10% (dez por cento) superiores à proposta mais
bem classificada.
§ 2º Na modalidade de pregão, o intervalo percentual estabelecido no
§ 1º deste artigo será de até 5% (cinco por cento) superior ao melhor
preço.
45
Conforme delineado no art. 44, a LC visa garantir vantagem competitiva às
MPE's, pois estas possuem linhas de produção pequenas, onde para se produzir,
acaba se tendo mais custos do que grandes empresas para a produção de um
mesmo tipo de produto que é feito em larga escala. Assim, a grande empresa
consegue maximizar suas operações, incorrendo em menores custos e consequentemente menores preços, assim sendo desleal esta concorrência.
Neste ponto é que o Governo interveio, no caso das licitações, assegurando uma melhor, ou pelo menos, uma mais justa competitividade entre MPE's e
médias/grandes empresas.
Para finalizar este estudo sobre a Lei Complementar Federal em questão,
é de suma importância comentar sobre o art. 76, que preconiza:
Art. 76. Para o cumprimento do disposto nesta Lei Complementar, bem
como para desenvolver e acompanhar políticas públicas voltadas às
microempresas e empresas de pequeno porte, o poder público, em
consonância com o Fórum Permanente das Microempresas e Empresas
de Pequeno Porte, sob a coordenação do Ministério do Desenvolvimento,
Indústria e Comércio Exterior, deverá incentivar e apoiar a criação de
fóruns com participação dos órgãos públicos competentes e das entidades
vinculadas ao setor.
Parágrafo único. O Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio
Exterior coordenará com as entidades representativas das microempresas
e empresas de pequeno porte a implementação dos fóruns regionais nas
unidades da federação.
Com o advento da criação do Fórum Permanente das Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte, o Governo Federal além de fortalecer as empresas
desta faixa econômica, fez também com que esta nova ferramenta viesse a
corroborar e, de certo modo, coordenar a política nacional de desenvolvimento.
Este fórum serve para comunicação entre os Micro e Pequenos Empresários, onde se tem à oportunidade de troca de experiências, fomentação de novas
tecnologias, de conhecimento, debater as políticas do Governo que influenciam ou
influenciarão as MPE's, dentre outros.
Como este artigo da LC (art. 76 somado com art. 2º, II, da LC nº 123/06 –
alterada pela LC nº 127/07) institui a criação do Fórum da Microempresa e da
Empresa de Pequeno Porte em âmbito nacional, assim faz-se necessário que cada
unidade da federação (conforme estipulado no Parágrafo Único do art. 44) institua
fórum regional.
46
No Estado do Paraná, o Decreto nº 2592/08 regulamenta a criação do
fórum no Estado. Segundo o caput do Decreto, o presente artifício legal:
Institui o Fórum Regional Permanente das Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte do Estado do Paraná.
O GOVERNADOR DO ESTADO DO PARANÁ, no uso das atribuições que
lhe confere o art. 87, inciso V, da Constituição Estadual, para atender e
dar efetividade, no âmbito estadual, ao Estatuto Nacional da
Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, instituído pela Lei
Complementar Federal n° 123, de 14 de dezembro de 2006.
O Decreto designa o próprio Estado como sendo o responsável pelo zelo
dos aspectos não tributários em relação ao tratamento diferenciado despendido às
MPE's (art. 1º do Decreto nº 2592/08).
Desta maneira, ao fim deste tópico da pesquisa, tem-se uma visão um
pouco mais aprofundada de quão importantes são os Micro e Pequenos
Empresários para a economia do país, de que estes são grandes fomentadores e
difusores de tecnologia, e que, sem estes, o mercado de trabalho seria ainda mais
fechado do que atualmente se encontra.
3.6 BENEFÍCIOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E
PEQUENAS EMPRESAS
Desde os primórdios da humanidade, a Contabilidade vem avançando de
forma a demonstrar o fluxo da riqueza nas entidades proporcionando memorização e
controle para a função de apoiar a gestão. A Contabilidade consiste na coleta,
apresentação e interpretação dos dados das transações comerciais, e é uma
importante ferramenta para os negócios, podendo informar ao empresário o lucro
obtido, como também o desenvolvimento da empresa. O mercado em geral passou a
se interessar por essas informações contábeis, como governo, credores, investidores,
sindicatos trabalhistas, e principalmente os administradores das empresas.
Existe uma forte ligação da Contabilidade com o processo de informação e
comunicação nas empresas, não estando limitada a registrar os dados que afetam
o patrimônio da empresa, mais tendo o compromisso de transformar esses fatos
contábeis, em informações que sirvam de base para projeções, comparações,
controles, planejamento, enfim, que auxiliem a gestão e a tomada de decisão.
47
Nos tempos atuais a informação é uma poderosa ferramenta de gestão à
disposição dos empresários, extraídas das demonstrações contábeis da empresa,
traçando o planejamento estratégico. A partir destas informações, os empresários das
MPE's modernas devem se estruturar visando o instrumento de informação para
decisão e controle, ajudando a capacitar os gestores com os objetivos da organização
e com o uso eficiente de seus recursos, fazendo necessário à mensuração destas
informações, para conclusão do modelo decisório.
Estas informações auxiliam nas decisões dos preços dos produtos,
desperdício de recursos, controle das despesas e aumento das receitas. A vertente
da Contabilidade que disponibiliza estas informações é denominada Contabilidade
Gerencial, que utiliza dados financeiros e operacionais sobre atividade, controle,
unidades operacionais, produtos, serviços e clientes da empresa para gerar
relatórios para os administradores, que devem ser adequados às necessidades da
empresa facilitando no processo decisório.
Conforme mencionado no item 3.3.5., recapitulando, a Contabilidade
Gerencial é a parte da Contabilidade que tem como objetivo prestar informações
aos gestores da empresa, assim facilitando o processo decisório e de análise do
desempenho da organização.
A informação gerencial contábil mede o desempenho econômico de unidades
operacionais descentralizadas, como as unidades de negócios, as divisões e os
departamentos, o desempenho econômico liga a estratégia da empresa à execução
de cada unidade operacional.
De acordo com Ricardino (2005, p.234), a importância da Contabilidade
Gerencial:
Quanto menos restrições na adoção de critérios contábeis, maior o
número de ângulos pelos quais as operações da empresa podem ser
visualizadas, se isso pode não ser interessante para um analista
financeiro, certamente é fundamental para alguém que precise mensurar
as ações futuras de sua empresa.
Segundo Pizzolato (2004, p.195): "A contabilidade Gerencial está voltada
para a informação contábil que pode ser útil à administração, de forma adequada
para assessorar nos processos decisório".
A adaptação das MPE's para os novos paradigmas do mercado exige
capacidade de inovação, flexibilidade, rapidez, qualidade, produtividade, dentre outros
requisitos, o que torna cada vez mais importante e estratégico, o papel que a Contabilidade Gerencial exerce na vida de uma empresa, mostrando ao administrador maior
48
competitividade para enfrentar os desafios do mercado, ajudando-o a atingir suas
metas, possibilitando uma visão das operações regulares da empresa, de modo a
melhorar os controles, organizar e planejar mais eficaz e eficientemente, sempre com
o pensamento à frente com a estratégia de atuação no mercado. A necessidade de se
ter informações cada vez mais úteis e confiáveis se tornou imprescindível.
As informações da Contabilidade Gerencial incluem dados estimados
usados pela administração na condução de operações diárias, no planejamento das
operações futuras e no desenvolvimento de estratégias de negócios integradas. Os
relatórios devem fornecer medidas objetivas de operações passadas e subjetivas de
futuras decisões, para ampliar as oportunidades de negócios mostrando informações
mais claras, precisa e focadas na tomada de decisão.
A Contabilidade Gerencial capacita o empresário a assumir riscos, porque
o conscientiza e ajuda a escolher oportunidade de mercado e promove a visão
necessária sobre seu negócio. Dessa maneira, demonstra que é necessário que
o pequeno empresário tenha conhecimento e tome consciência da importância da
realização de uma Contabilidade completa e eficiente que reflita a realidade da
empresa, não só da apuração dos resultados mensais, mas de que maneira ele
foi alcançado.
As Micro e Pequenas Empresas, segundo pesquisa realizada pelo SEBRAE
(2007), representam 99% da rede empresarial nacional, que, com as constantes
oscilações e acréscimo na concorrência entre essas empresas, frisa-se uma maior
necessidade de política especializada de gestão, mostrando que os empresários
não estão preparados para esta mudança, sendo o Contador a pessoa mais
procurada para esta tarefa, e o mesmo tem de responder as questões e auxiliar
cada vez mais estes empresários.
Ainda segundo pesquisa do SEBRAE (2007), sete em cada dez empresas
brasileiras encerram suas atividades antes dos cinco anos de vida, e o principal
motivo a levá-las a isto são as falhas no gerenciamento do negócio por parte de
seus administradores. A pesquisa também demonstra que no Brasil nove em cada
dez empresas são classificadas como Micro ou Pequena Empresa, as quais
absorvem maior contingente de mão-de-obra em relação às grandes empresas,
tendo em vista esta nova perspectiva no mercado.
O SEBRAE realizou parceria com o Conselho Federal de Contabilidade CFC, que em conjunto proporcionaram um programa de atualização e reciclagem
49
da classe contábil no Brasil, afim de melhor prepará-los para poder ajudar estas
empresas a enfrentar e vencer tais dificuldades que vem sendo imposta pelo
mercado.
Desta forma, o contador tornou-se indispensável, pois este profissional, em
suas atribuições regulamentadas pelo Decreto-Lei n° 9295/46 define que:
Art.25. São considerados trabalhos técnicos da contabilidade:
a) organização e execução de serviços de contabilidade em geral;
b) escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos
os necessários no conjunto da organização contábil e levantamento dos
respectivos balanços e demonstrações;
c) perícias judiciais e extrajudiciais, revisão de balanços e de contas em
geral, verificação de haveres, revisão permanente ou periódica de
escritas, regulações judiciais e extrajudiciais de avarias grossas e
comuns, assistências aos conselhos fiscais das sociedades anônimas e
quaisquer outras atribuições de natureza técnica conferidas por lei aos
profissionais da contabilidade.
Os Micro e Pequenos Empresários que lutam para consolidação de seus
negócios, necessitam de profissionais com foco em gestão empresarial, orientando
os processos no âmbito dessas organizações. É de extrema importância que os
gestores das MPE's possuam uma visão generalista no exercício de suas
atividades, utilizando as demonstrações contábeis não apenas para prestação de
contas com Fisco, mais sim utilizando as informações para a tomada de decisão,
para que não se torne mais um caso nas estatísticas de mortalidade de MPE's.
A Contabilidade Gerencial, para Corbett (1997), deverá servir de ponte
entre os gerentes e as informações de lucratividade da empresa, desta forma, os
gestores poderão avaliar quais ações tomarem, levando sempre em consideração
o impacto de seus atos do desempenho da empresa, tendo assim, o objetivo
principal de fornecer dados/informações para os gestores analisem e decidirem
pela empresa o que será melhor.
Porém, Kaplan e Johnson (1991, p.4) alertam que:
um excelente sistema de contabilidade gerencial não vai sozinho garantir
o sucesso nos mercados de hoje [...], mas um sistema de contabilidade
gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o
aprimoramento de processos e os esforços de marketing, quando um
sistema de contabilidade gerencial prevalece [...], o melhor resultado
ocorre quando os administradores entendem a irrelevância do sistema e
se desviam dele criando sistemas de informação personalizados.
50
Segundo Coelho (1999), para um bom gerenciamento, o sistema de
informações contábeis é crucial ser conexo ao sistema de gestão empresarial,
tendo assim reunido e consolidado todas as informações relevantes e imprescindíveis para gerir a organização.
A Contabilidade Gerencial é parte integral no processo de gestão das
empresas, pois suas informações são elaboradas para que os administradores
possam otimizar o processo da gestão estratégica, através do planejamento,
organização, direção e ações a serem tomadas para que a organização alcance
seus objetivos com eficácia e eficiência. Além de ser uma ferramenta na avaliação
do desempenho da empresa, também representa uma importante ferramenta para
que essas empresas possam desenvolver um planejamento ideal, a fim de
melhorar os resultados e o andamento desses empreendimentos.
A Contabilidade Gerencial não é obrigatória, portanto as empresas nem
sempre se utilizam dela, mais a devida implantação gradativa da Contabilidade
Gerencial e suas informações com relatórios adequados à realidade da empresa, é
fundamental para que consiga atingir seus objetivos, podendo salvar uma empresa
da falência. Os principais usuários são os gestores, administradores, funcionários
de alto escalão, diretores, gerentes de setores, mas em qualquer nível administrativo o processo de tomada de decisões compreende as mesmas etapas: a
descoberta do problema; levantamento de fatos e do problema; busca e análise de
alternativas; e a escolha da alternativa.
Para a sobrevivência das Micro e Pequenas Empresas, inseridas num
ambiente competitivo e diante de um cenário de incertezas, é importante salientar que
seus gestores estejam bem assessorados e recebam informações que antevejam os
problemas, que subsidiem decisões racionais, ao invés de apenas demonstrações
estáticas que revelam dados passados. Cada vez mais, tem se intensificado a
utilização da informação e do conhecimento nas organizações, levando-as a adotarem
formas alternativas de gestão, centradas na informação e no conhecimento, que as
habilitem para lidar com as contínuas mudanças tecnológicas e mercadológicas. A
informação assume um papel decisivo para a sobrevivência e o desenvolvimento das
organizações, e as MPE's bem informadas passaram a ser sinônimo de organizações
bem sucedidas, diminuindo as incertezas e os riscos, contribuindo para que a
organização alcance seus objetivos.
A Contabilidade Gerencial não deve ser tratada como uma disciplina
específica, pois não funciona como a Contabilidade de Custos que em grandes
companhias disponibiliza departamentos específicos. Ela analisa e transmite os
51
dados de acordo com as necessidades dos usuários em um processo integrado
para tomada de decisão é o objeto central da Contabilidade Gerencial, para que
ocorra de maneira transparente todos os resultados obtidos.
"Se temos a Contabilidade e a informação contábil, mas não a usamos no
processo administrativo, no processo gerencial, então não existe gerenciamento
contábil, não existe a Contabilidade Gerencial" (PADOVEZE, 1997, p.28).
Esta afirmação supracitada elucida que a Contabilidade Gerencial é uma
ferramenta indispensável para a organização, a qual se comunica com inúmeras
informações que se bem interpretadas, se tornam benefícios às pequenas e
grandes organizações.
3.7 REFLEXOS DA NÃO UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM
MICRO E PEQUENAS EMPRESAS
Os motivos que tem levado novos empreendimentos ao fracasso podem
ser divididos da seguinte maneira de acordo com Santos e Pereira (1995):
Quanto aos aspectos técnicos do empreendedor:
•
falta de experiência empresarial anterior;
•
falta de competência gerencial.
Na área mercadológica:
•
desconhecimento do mercado;
•
desconhecimento do produto ou serviço.
Na área técnico-operacional:
•
falta de qualidade nos produtos e serviços;
•
localização errada do imóvel ou do ponto;
•
problemas na relação com os fornecedores;
•
tecnologia de produção obsoleta e ultrapassada.
Na área Financeira:
•
imobilização excessiva do capital em ativos fixos;
•
política equivocada de créditos aos clientes;
•
falta de controles de custos e de gestão financeira.
Na área jurídica/financeira:
•
estrutura organizacional inadequada;
•
falta de planejamento e informações gerenciais;
•
ausência de inovações gerenciais.
52
Em 2007, o SEBRAE apurou a taxa de sobrevivência e de mortalidade das
empresas constituídas em 2003, 2004 e 2005, ou seja, empresas com até quatro,
até três e até dois anos de atividade, identificando os fatores condicionantes do
fracasso e do sucesso das Micro e Pequenas Empresas.
De acordo com a pesquisa do SEBRAE (2007), para os empresários das
empresas extintas (68% deles), a principal razão para o fechamento da empresa
está centrada no bloco de falhas gerenciais, destacando-se: ponto/local inadequado,
falta de conhecimentos gerenciais, desconhecimento do mercado, causando
informação inadequada dos preços dos produtos/serviços, informações de mercado
e logística deficiente, caracterizando a falta de planejamento dos empresários.
TABELA 1 - EVOLUÇÃO DAS TAXAS DE MORTALIDADE - 2007
ANO DE
CONSTITUIÇÃO
FORMAL DAS
EMPRESAS
(TRIÊNIO 2002-2000)
TAXA DE
MORTALIDADE
(%)
A
ANO DE
CONSTITUIÇÃO
FORMAL DAS
EMPRESAS
(TRIÊNIO 2005-2003)
TAXA DE
MORTALIDADE
(%)
B
VARIAÇÃO DA TAXA
DE MORTALIDADE
(%)
B-A
Até 2 anos
2002
49,40
2005
22,00
-27,40
Até 2 anos
2001
56,40
2004
31,30
-25,10
Até 2 anos
2000
59,90
2003
35,90
-24,00
ANOS DE
EXISTÊNCIA DAS
EMPRESAS
FONTE: SEBRAE (2003-2005)
GRÁFICO 1 - TAXA DE MORTALIDADE DE MPE'S CONSTITUÍDAS EM 2005 POR UNIDADE FEDERATIVA - 2007
60,0
%
50,0
40,0
30,0
20,0
10,0
0,0
ES MG SE PI RN SP PA BA DF AL RJ PB RO GO MS CE BR MA RS PE SC AM PR MT TO AP AC RR
FONTE: SEBRAE (2003-2005)
53
Mais da metade dos empresários vem buscando assessoria e/ou auxilio
para o gerenciamento da sua empresa, enquanto que 45% não buscam nenhuma
ajuda. Os contadores continuam sendo procurados por significativa parcela desses
empresários.
TABELA 2 - ASSESSORIA/AUXÍLIO MAIS IMPORTANTE - 2007
%
2000/2002
Contador
Sebrae
Pessoas que conhecem o ramo de atividade
Empresas de consultoria/consultores
Entidades de classe
Associação de empresas do ramo
Senai
35%
32%
11%
20%
28%
34%
12%
5%
2%
2%
5%
2%
1%
2003
2004
2005
68%
68%
19%
22%
5%
9%
3%
61%
71%
23%
22%
8%
5%
5%
1%
2%
1%
2%
2%
Senar
65%
65%
19%
22%
7%
8%
4%
1%
1%
1%
1%
1%
1%
1%
3%
Senac
2%
5%
Outras
Nenhuma delas
BASE EMPRESAS ATIVAS
BASE EMPRESAS EXTINTAS
1%
1%
475
94
1%
577
59
1%
1%
3680
251
FONTE: Pesquisa SEBRAE - Fatores Condicionantes e Taxas de Sobrevivência e Morte das Micro e
Pequenas Empresas no Brasil 2003-2005
Ainda segundo a pesquisa, o fator crucial para as empresas é a dificuldade
no acesso ao mercado, principalmente nos quesitos propaganda inadequada,
formação de preços dos produtos/serviços, informações de mercado e logística
deficiente, caracterizando a falta de planejamento dos empresários.
Para o diretor técnico do SEBRAE Luiz Carlos Barboza, na pesquisa
realizada no primeiro semestre de 2007:
os empresários mais bem qualificados, num ambiente econômico mais
favorável passaram a cuidar melhor das empresas, enquanto os
percentuais de empresários dedicados aos seus negócios subiu expressivamente. Pode-se observar claramente que planejamento nas empresas
passou a ser preocupação de 71% dos empresários em 2005 contra
apenas 24% em 2000/2004, organização empresarial, 54% contra 17%,
marketing e vendas, 47 contra 7%, analise financeira, 36% contra 7%; e,
relações humanas, 38% contra somente 3% há poucos anos. É uma
mudança expressiva, para melhor, na qualidade empresarial.
54
TABELA 3 - PRINCIPAL DIFICULDADE NO ACESSO AO MERCADO - EMPRESAS ATIVAS/PRINCIPAL
MOTIVO PARA O FECHAMENTO DA EMPRESA - EMPRESAS EXTINTAS - 2007
%
2003
Propaganda inadequada
Formação inadequada dos preços dos
produtos/serviço
Dificuldade de acesso a informações de marcado
Logistica deficiente
Desconhecimento do mercado
Inadequação do produto/serviços às
necessidades do mercado
Nenhum
NS/NR
BASE EMPRESAS ATIVAS
BASE EMPRESAS EXTINTAS
2004
25%
17%
21%
15%
18%
20%
13%
17%
11%
15%
10%
16%
15%
13%
19%
16%
902
180
2005
29%
12%
20%
19%
18%
14%
19%
14%
10%
13%
12%
14%
14%
19%
17%
21%
1052
127
29%
24%
21%
12%
18%
11%
15%
19%
13%
17%
11%
9%
12%
13%
19%
23%
6726
446
FONTE: Pesquisa SEBRAE - Fatores Condicionantes e Taxas de Sobrevivência e Morte das Micro e
Pequenas Empresas no Brasil 2003-2005
Diversos países começam a pesquisar a sobrevivência de segmentos de
pequenas empresas, visando aprimorar ainda mais as políticas públicas e os
programas de apoio às micro e pequenas empresas.
3.8 AS FERRAMENTAS GERENCIAIS EFICIENTES E EFICAZES PARA GESTÃO
Apesar de não haver uma padronização das práticas gerenciais, o que
dificulta o estabelecimento normas, estas deverão estar relacionadas às etapas do
processo contábil, uma vez que o que muda é o ambiente no qual este processo é
desenvolvido. O foco da Contabilidade Gerencial é a comunicação no âmbito dos
vários níveis hierárquicos da empresa, e servem para a tomada de decisão dos
gestores da mesma e não ao público externo.
[...] com o conseqüente aumento da distância entre administrador e ativos
e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser
encarada como uma eficiente forma de auxilio no desempenho dessa
nova missão, a gerencial (MARTINS, 2006, p.21).
De acordo com Lopes e Martins (2005, p.99):
[...] os instrumentos utilizados pela contabilidade gerencial (orçamento,
sistemas de custeio, etc.) influenciam diretamente os interesses dos
gestores. Essa influência, no entanto, não é unidirecional, ou seja, os
gestores também influenciam as práticas de contabilidade gerencial.
55
Pode-se através dos sistemas de Contabilidade Gerencial avaliar a desempenho de determinada empresa ou setor, o que está muitas vezes atrelada ao
sistema de remuneração e promoção da instituição.
A seguir serão apresentadas algumas das ferramentas da Contabilidade
Gerencial, mais utilizadas pelas organizações para auxiliar nos processos de
planejamento e decisão.
3.8.1 Orçamento
A fase de planejamento dos resultados de uma empresa parte da
elaboração de um orçamento, que definirá os objetivos que esta pretende atingir e
possibilitará o futuro controle e mensuração dos resultados obtidos.
Para Garrison e Noreen (2001, p.262), orçamento empresarial é:
"orçamento é um plano detalhado da aquisição e do uso de recursos, financeiros
ou de outra natureza, durante um período especificado. Representa um plano para
o futuro, expresso em termos quantitativos".
O conceito de orçamento empresarial para Padoveze (2003, p.189):
O orçamento pode e deve reunir diversos objetivos empresariais, na busca
da expressão do plano e controle de resultados. Portanto, convém ressaltar
que o plano orçamentário não é apenas prever o que vai acontecer e seu
posterior controle. O ponto fundamental é o processo de estabelecer e
coordenar objetivos para todas as áreas da empresa, de forma tal que todos
trabalhem sinergicamente em busca dos planos de lucros.
Para Padoveze (2003), um orçamento é composto por diversas metas préestabelecidas em termos de atividade de vendas, produção, distribuição, do consumo
de recursos e financeira, e geralmente produz documentos como o fluxo de caixa,
demonstração de resultados e balanço patrimonial previstos. É ferramenta muito útil
no controle das operações por parte da administração da empresa, com o intuito de
atingir os objetivos inicialmente definidos.
Diversos benefícios podem ser atingidos por meio da utilização de
orçamentos, como por exemplo, o de transmitir os planos da administração para
todos os níveis da companhia, canalizando desta forma os esforços para um
objetivo comum. Auxilia também a gerência no controle e ajustes nos processos
sob sua responsabilidade, aplicando seu tempo de forma mais eficiente.
56
Através do processo orçamentário pode-se também identificar possíveis
gargalos e pontos críticos nos processos da empresa e desta forma estabelecer
planos para eliminar ou minimizar o efeito dos mesmos.
3.8.1.1 Processo de elaboração
Em linhas gerais, o processo de elaboração consta de três grandes fases
(PADOVEZE, 2003):
•
Previsão
•
Reprojeção
•
Controle
A fase de previsão comporta todo o trabalho de cálculo propriamente dito
em que se coloca no papel aquilo que a empresa espera e prevê que irá acontecer
para o próximo exercício. É a etapa de elaboração dos quadros orçamentários.
Esta primeira fase deve ser iniciada ao redor de seis meses antes do
exercício a ser orçado, e é quando se verificam as condições atuais da conjuntura
econômica, das políticas de controle de preços, estimativas de inflação etc. Em
geral, é nesta etapa que são desenhados os cenários econômicos imagináveis ou
possíveis, considerados sempre dentro de condições probabilísticas. Informações
como: tamanho e variação do PIB, tamanho do mercado, participação da empresa
no mercado, forças concorrenciais, consumo efetivo versus consumo teórico etc.
devem ser consideradas para o processo de previsão.
Na segunda fase, os dados orçados são submetidos aos setores
responsáveis. Após o retorno das peças orçamentárias e respectivas críticas, será
feito o acerto das previsões inicias. Esses dados deverão estar prontos entre um e
dois meses antes do inicio do exercício, de forma que os responsáveis por todas
as áreas da empresa já se programem para o ano que se iniciará.
A etapa de controle é a ultima fase, onde se verifica se os objetivos previstos
foram atingidos, através da análise das variações, em que serão analisados o
desempenho das áreas de responsabilidade e eventuais correções necessárias a
serem feitas.
O orçamento, através da sua elaboração e controle, pode auxiliar os
administradores de Micro e Pequenas Empresas a atingir as metas previamente
estabelecidas, possibilitando a tomada de decisão, quando necessário para corrigir
eventuais desvios.
57
3.8.2 Relações Custo-Volume-Lucro
3.8.2.1 Custos fixos e variáveis
Uma classificação usual e muito importante dos custos é a que leva em
consideração a relação entre o valor total de um custo e o volume de atividade
numa unidade de tempo. Esta classificação divide os custos em fixos e variáveis.
Custo variável é aquele cujo total varia na razão direta das alterações do
nível da atividade, que pode ser expressa de muitas maneiras, como, por exemplo,
unidades produzidas, unidades vendidas, quilometragem percorrida, leitos
ocupados, linhas de impressão, horas trabalhadas e assim por diante (GARRISON
e NOREEN, 2001, p.37).
Como exemplo de custo variável, pode-se citar os materiais diretos, cujo
consumo varia proporcionalmente ao volume de produção. Portanto, durante uma
determinada unidade de tempo (mês ou ano), o valor do custo com tais materiais
varia de acordo com o volume de produção neste período. O gráfico 2 demonstra o
comportamento dos custos variáveis em relação ao volume produzido.
GRÁFICO 2 - CUSTOS VARIÁVEIS
Custo
$
Volume de Atividade
(c)
FONTE: Martins (2006, p.255)
Em contrapartida, há custos que não variam de acordo com o volume de
produção em um determinado período, por exemplo, o custo do aluguel de uma
fábrica não varia conforme o volume produzido, sendo, portanto, um custo fixo.
58
Custo fixo é aquele cujo total permanece constante, independentemente
das alterações no nível da atividade. Diferentemente dos custos variáveis, os
custos fixos não são afetados pelas alterações da atividade. Em conseqüência,
enquanto o nível da atividade sobe ou desce, o total do custo fixo permanece
constante, a menos que seja influenciado por algum fator externo, com variações
de preço (GARRISON e NOREEN, 2001, p.337).
O comportamento dos custos fixos em relação ao volume da atividade
produtiva é demonstrado no gráfico 3.
GRÁFICO 3 - CUSTOS FIXOS
Custo
$
Volume de Atividade
(a)
FONTE: Martins (2006, p.255)
Portanto, a soma dos custos fixos e variáveis compõe os custos totais, que
pode ser graficamente representados como elucidado no gráfico 4.
GRÁFICO 4 - CUSTOS TOTAIS
Custo
$
Variáveis
Fixos
Volume de Atividade
(e) = (a) + (c)
FONTE: Martins (2006, p.256)
59
3.8.2.2 Ponto de equilíbrio
Para se entender a análise do ponto de equilíbrio, é fundamental entender
também o conceito de margem de contribuição.
Segundo Garrison e Noreen (2001, p.144), "Margem de contribuição é o
valor remanescente das receitas de vendas após a dedução das despesas
variáveis. Esse valor contribui para cobrir as despesas fixas e, em seguida para os
lucros do período".
De acordo com Padoveze (2003, p.368):
Margem de contribuição é a margem bruta obtida pela venda de um produto
ou serviço que excede seus custos variáveis unitários; em outras palavras, é
o mesmo que o lucro variável unitário, ou seja, preço de venda unitário do
produto deduzido dos custos e despesas variáveis necessários para produzir
e vender o produto.
As receitas de vendas podem variar de acordo com o volume de vendas ou
o preço e podem ser não lineares. Dependendo da sensibilidade do mercado em
relação ao preço praticado, um aumento no preço de vendas pode não representar
um aumento proporcional na receita, uma vez que poderá haver uma queda no
volume.
Visualizando tal conceito, apresenta-se no gráfico 5 um conjunto de dois
gráficos: o gráfico da esquerda demonstra um aumento não linear da receita em
relação ao volume vendido e a direita um linear.
GRÁFICO 5 - RECEITA EM RELAÇÃO AO VOLUME VENDIDO
$
Receita Total
do Setor ou
do Mercado
Volume
FONTE: Martins (2006, p.257)
$
Receita Total de
uma Empresa
do Setor
Volume
60
Já os custos variáveis, como exposto anteriormente, variam de acordo com
o volume, o que pode levar a conclusão que uma alteração no preço de vendas ou
no volume de vendas pode alterar a margem de contribuição de determinado
produto, uma vez que o aumento da receita pode ser desproporcional ao aumento
dos custos variáveis, resultando numa nova margem de contribuição.
O ponto de equilíbrio, por sua vez, representa o volume de produção e
vendas, necessário para que com determinada margem de contribuição os custos
fixos sejam cobertos.
Denominamos ponto de equilíbrio o volume de atividade operacional onde
o total da margem de contribuição da quantidade vendida/produzida se
iguala aos custos e despesas fixos. Em outras palavras, o ponto de
equilíbrio mostra o nível de atividade ou volume operacional quando a
receita total das vendas se iguala ao somatório dos custos variáveis totais
mais os custos e despesas fixos (PADOVEZE, 2003, p.369).
Segundo Garrison e Noreen (2001, p.168), "No ponto de equilíbrio, o lucro
e zero. Desse modo, o ponto de equilíbrio pode ser determinado encontrando-se
os pontos em que as vendas igualam as despesas variáveis totais mais as
despesas fixas".
GRÁFICO 6 - PONTO DE EQUILÍBRIO
$
Ponto de
Equilíbrio
o
Lucr
Variáveis
o
juíz
Pre
Custos e
Despesas
Totais
Receitas
Totais
Fixos
(m)
Volume
FONTE: Martins (2006, p.258)
Conclui-se que o ponto de equilíbrio demonstra a quantidade mínima onde
a empresa deve operar para que não obtenha prejuízo. É neste ponto que a
empresa consegue cobrir os custos fixos e variáveis das unidades produzidas e
61
vendidas. A partir deste ponto o lucro começa a crescer de forma mais acentuada,
pois quanto maior o volume vendido, maior será a margem de contribuição
adicional aos custos e conseqüentemente maior o lucro, uma vez que os custos
fixos já foram totalmente cobertos.
Assim, esta análise nos parece fundamental em uma Micro ou Pequena
Empresa, uma vez que estes tipos de empresas parecem ser mais sensíveis e
menos capazes de suportar prejuízos econômicos e financeiros.
3.8.3 Custeio Variável
Outra ferramenta gerencial muito utilizada é a do custeio variável, que
apesar de não ser aceita pelo fisco, parece ser de grande contribuição para a
análise e gerenciamento da empresa.
O custeio variável surgiu como uma forma alternativa de custeamento
devido às dificuldades na apropriação dos custos fixos aos produtos, bem como da
importância do conhecimento dos custos variáveis e da margem de contribuição
(MARTINS, 2006).
No custeio variável somente os custos de produção que variam com a
produção são considerados custos do produto. Isto normalmente leva em conta
materiais diretos, mão-de-obra direta e a parte variável do custo indireto de
fabricação. Neste método, o custo indireto de fabricação fixo não é considerado
custo do produto, mas sim despesa do período e tal como as despesas de venda e
administrativas são confrontadas inteiramente com as receitas do período. Consequentemente, no método do custeio variável, o custo de uma unidade do produto
em estoque ou em custo dos produtos vendidos não contem qualquer elemento de
custo indireto fixo.
Apesar das vantagens, os Princípios Fundamentais de Contabilidade não
permitem a elaboração de demonstrações contábeis baseadas em custeio variável,
isto faz com que não sejam reconhecidos pelos auditores independentes e muito
menos pelo fisco. O principal ponto de divergência está relacionado ao regime de
competência e confrontação, pois poderia estar se reconhecendo uma receita num
momento e alguns custos à ela relacionada em outro momento. Mas esta não
aceitação não impede que a empresa utilize este método internamente para fins de
análise e gerenciamento das operações.
62
Do ponto de vista decisorial, verificamos que o custeio variável tem
condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à
empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser
mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratalos contabilmente como se fossem despesas, já que são quase sempre
repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades (MARTINS,
2006, p.202).
Existem diversas vantagens na utilização do custeio variável como por
exemplo, os dados exigidos pela análise custo/volume/lucro, que podem ser extraídos
diretamente da demonstração de resultado pela abordagem da contribuição. Esses
dados não são disponibilizados por uma demonstração de resultado convencional,
baseada no custeio por absorção. Outra vantagem do custeio variável é que o lucro
de um período não é afetado pelas variações dos estoques, permanecendo
constantes todas as demais variáveis, como por exemplo, preço de vendas, custos,
mix de vendas etc. Os lucros seguem a tendência das vendas, quando se emprega o
custeio variável.
Os dados do custeio variável facilitam a estimativa da lucratividade dos
produtos, dos clientes e de outros segmentos dos negócios. Por outro lado, no
custeio por absorção, a lucratividade é ocultada por alocações arbitrárias dos
custos fixos. Também o lucro líquido apresentado pelo custeio variável está mais
próximo do fluxo liquido de caixa do que o lucro líquido segundo o custeio por
absorção. Isto é particularmente importante para empresas que tem problemas de
fluxo de caixa.
Desta forma a utilização deste tipo de custeio, pode auxiliar o gestor da
Micro e Pequena Empresa a identificar os produtos que geram mais lucro e
estabelecer um planejamento estratégico baseado nestas análises.
3.8.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Segundo alguns autores, os procedimentos de aplicação dos custos fixos
indiretos de produção aos produtos através de percentuais de absorção baseados
em alguma medida razoável de atividade, tais como: horas-máquina de fabricação,
horas ou valor de mão-de-obra direta, têm produzido enormes erros na atribuição
de consumo de recursos dos departamentos indiretos para os produtos individuais,
provocando também sérias distorções na formação de preços de venda com base
nos custos de fabricação.
63
Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria
definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas,
critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas essas
formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo
subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas
alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitáveis, e
em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas
melhores (MARTINS, 2006, p.79).
O custeio baseado em atividades procura diminuir o problema causado
pela necessidade de atribuição arbitrária dos custos indiretos de fabricação.
[...] surgiu um novo método de custeamento denominado Activity Based
Cost (Custeio Baseado em Atividades – Custo ABC), que procura
aprimorar o custeamento dos produtos através de mensurações corretas
dos custos fixos indiretos, em cima das atividades geradoras desses
custos, para acumulação diferenciada ao custo dos diversos produtos da
empresa (PADOVEZE, 2003, p.331).
Conforme Martins (2006, p.87) "o custeio baseado em atividades, conhecido
com o ABC (Activity-Base Costing), é um método de custeio que procura reduzir
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos".
Padoveze (2003) conceitua o custo ABC como um método de custeamento
que atribui primeiro os custos para as atividades e depois aos produtos, baseado
no uso das atividades de cada produto. O custeamento com base em atividade é
fundamentado no seguinte conceito: produtos consomem atividades, atividades
consomem recursos. Isto pode ser visualizado no figura 3.
FIGURA 3 - CUSTEIO ABC
Visão da Atribuição de Custos
Recursos
Geradores do
Processo
Atividades
Objetos de
Custo
FONTE: Padoveze (2003, p.333)
Medidas de
Desempenho
64
Geralmente, os custos indiretos de fabricação são gerados nos departamentos de serviços que suportam os departamentos de produção, que também
possuem seus próprios custos indiretos, que normalmente são menos relevantes.
O custeamento por atividades não necessariamente se baseia em identificar uma
atividade para cada departamento de serviço. Este método busca identificar as
atividades relevantes que geram os custos necessários para os produtos. Desse
modo, um departamento pode ter mais de uma atividade, assim como podem
existir atividades que não tenham de ser acumuladas por departamentos ou
centros de custos. De qualquer forma, é possível que se consiga identificar uma
atividade relevante para cada departamento (PADOVEZE, 2003).
Para Martins (2006), uma atividade é uma ação, que utiliza recursos
humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou
serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho.
As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma
cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas. Num departamento são
executadas atividades homogêneas.
Assim, o primeiro passo, para o custeio ABC, é identificar as atividades
relevantes dentro de cada departamento.
No segundo passo, devem-se atribuir custos às atividades, ou seja, todos
os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Deverá estar incluso
os salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia,
uso de instalações etc. A Contabilidade é a melhor fonte para se obter estes
dados. Também é necessário um levantamento dos processos e pessoas
envolvidas (MARTINS, 2006).
Ainda segundo Martins (2006), a próxima etapa é a identificação e seleção
dos identificadores de custos, que é a grande diferença que distingue o ABC do
sistema tradicional de custos.
Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade.
Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se
que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos. Para efeito de
custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou
influencia a maneira como os produtos "consomem" (utilizam) as
atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para
atribuir os custos das atividades aos produtos. (MARTINS, 2006, p.96).
As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que devem ser
alocados a estas, seguindo a ordem apresentada anteriormente. Os direcionadores
65
de recursos responderão às seguintes perguntas: 'o que é que determina ou
influencia o uso deste recurso pelas atividades?' ou 'como é que as atividades se
utilizam deste recurso?' (MARTINS, 2006).
Para custear as atividades, deve-se alocar a elas parte de cada custo indireto
dos departamentos, utilizando-se dos direcionadores de custos de recursos. Assim,
com base nos direcionadores de recursos definidos, pode-se atribuir os custos
(recursos) alocados para cada departamento às suas respectivas atividades. Então, o
custo de cada atividade será composto pelos mesmos componentes do custo do
departamento (MARTINS, 2006).
Uma vez identificadas, as atividades relevantes, seus direcionadores de
recursos e respectivos custos, a próxima etapa será custear os produtos. Para tal, fazse um levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência dos direcionadores de
atividades por período e por produto. Assim, os direcionadores que foram escolhidos
para levar o custo das atividades para os produtos demonstram a melhor relação
entre atividade e produto (MARTINS, 2006).
A utilização desta ferramenta pode possibilitar ao administrador observar
os custos totais relacionados a cada produto de forma mais justa e precisa, o que
pode refletir de forma positiva na tomada de decisão.
3.8.5 Custo Padrão
Existem diversos conceitos de custo-padrão. Muitas vezes é entendido
como sendo o custo ideal de produção de um determinado bem ou serviço. Seria
então o valor conseguido com o uso dos melhores materiais possíveis, com a mais
eficiente mão-de-obra viável, a 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma
parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas em função de uma
perfeita manutenção preventiva etc.
Conforme Martins (2006), existe um outro conceito de custo padrão muito
mais válido e prático. Trata-se do custo-padrão corrente. Este diz respeito ao valor
que a empresa fixa como meta para o próximo período para um determinado
produto ou serviço, mas com a diferença de levar em conta as deficiências
sabidamente existentes em termos de qualidade de materiais, mão-de-obra,
equipamentos, fornecimento de energia etc. É um valor que a empresa considera
difícil de ser alcançado, mas não impossível.
66
O objetivo do custo padrão é o de fixar uma base de comparação entre o
que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. Desta forma, induz a conclusão
de que custos padrão não é uma outra forma, método ou critério de contabilização
de custos, mas sim uma técnica auxiliar. Não é uma alternativa, mas sim um
coadjuvante. A utilização do custo-padrão não significa a eliminação de custos a
valores reais incorridos; pelo contrario, só se torna eficaz na medida em que exista
um custo real, para se extrair, da comparação de ambos, as divergências
existentes (MARTINS, 2006).
O custo padrão é uma das técnicas para avaliar e substituir a utilização do
custo real. Independentemente de a empresa utilizar o método do Custeio
Direto ou Custeio por Absorção, ela pode utilizar o conceito de custopadrão, o qual se diferencia do custo real no sentido de que ele é
normativo, objetivo, proposto ou um custo que se deseja alcançar.
(PADOVEZE, 2003, p.345).
Segundo Padoveze (2003), o custo real representa o custo acontecido.
Como instrumento de planejamento estratégico ou operacional, o custo real não
tem nenhum significado. Para avaliação de inventário, ele serve apenas para
atender as necessidades legais e fiscais da Contabilidade empresarial. O custo
real tem validade apenas no sentido em que, após a análise de suas variações, em
cima de um custo padrão, se identificam as causas do porquê das variações e,
através delas, se permita corrigir os rumos atuais.
Padoveze (2003) descreve três tipos principais de custo padrão, quanto à
variações conceituais que podem ser adotadas pelas empresas:
•
Custo-padrão ideal: é o custo-padrão calculado de forma científica, em
que todas as condições de utilização máxima dos recursos produtivos,
de estrutura de produto e processo de fabricação pudessem ser alcançadas. Representa o custo de um produto que acontece sem qualquer
desperdício, ociosidade, em condições ideais de produção, com os
melhores equipamentos e melhores recursos humanos.
•
Custo-padrão corrente: neste caso, buscam-se padrões de custos e
produção que, mesmo calculados cientificamente, considerem as eventuais condições correntes da empresa. O custo-padrão corrente é
tomado como meta para todos os setores da empresa, mas em patamares
que, mesmo que ideais e com certa dificuldade de obtenção permitam,
porém, que seja alcançado.
67
•
Custo-padrão corrente baseado em dados passados: o custo-padrão
também pode ser calculado em cima dos dados reais já acontecidos, no
pressuposto de que os dados reais anteriores tenham significância e
possam servir para parâmetros futuros. Como é próprio de informações
futuras baseadas em dados do passado, é importante saber que o que
aconteceu antes não seguramente se repetirá. Nesse aspecto, os riscos de
falhas na construção do padrão são possíveis com esse tipo de padrão.
Outra finalidade do custo-padrão, Martins (2006, p.317) discorre:
uma outra grande finalidade do Custo-Padrão, decorrente da adoção de
qualquer base de comparação fixada para efeito de controle, é o efeito
psicológico sobre o pessoal. E este pode ser positivo ou negativo,
dependendo da forma de tratamento dispensada à implantação.
Um dos pontos-chave na elaboração do custo-padrão, que contém metas a
serem atingidas, é a sua verificação junto ao custo real. Tem-se, então, a análise das
variações entre o custo-padrão, que é o que deveria ser atingido, e o custo real, que é
o que aconteceu. Diante das análises, verificam-se os problemas e se tomam
medidas corretivas para que os padrões possam ser alcançados (PADOVEZE, 2003).
3.8.6 Balanced Scorecard
O balanced scorecard é um sistema de informação para gerenciamento da
estratégia empresarial. Traduz a missão e a estratégia da empresa em um conjunto
abrangente de medidas de desempenho financeiras e não financeiras, que servem de
base para um sistema de medição e gestão estratégica.
O balanced scorecard consiste em um conjunto integrado de medidas de
desempenho decorrentes da estratégia da empresa e que dão suporte a
essa estratégia, em toda a organização. A estratégia é basicamente uma
teoria sobre como alcançar as metas da organização (GARRISON e
NOREEN, 2001, p.320).
Conforme Kaplan e Norton (1997), o balanced scorecard enfatiza a busca
de objetivos financeiros, mas também inclui os vetores de desempenho desses
objetivos. Procura medir o desempenho organizacional sob quatro perspectivas
equilibradas: financeira, do cliente, dos processos internos da empresa e do
aprendizado e crescimento.
O balanced scorecard é composto por quatro processos (tradução de
visão, comunicação e comprometimento, planejamento de negócios e feedback e
aprendizado) a seguir apresentados.
68
3.8.6.1 Tradução da visão
É o processo de traduzir a missão da empresa de forma compreensível para
os gestores divisionais. Isso ajuda os gestores a formar um consenso em torno da
visão e estratégia da organização. As diretrizes estratégicas devem ser traduzidas de
forma fácil em termos operacionais e oferecer orientação útil para as ações dos
gestores. As declarações da missão empresarial devem ser expressadas como um
conjunto integrado de objetivos e indicadores, que descrevem direcionadores de
sucesso de longo prazo e que devem ser aceitos por todos os gestores divisionais.
3.8.6.2 Comunicação e comprometimento
Esta segunda etapa ou processo permite aos gestores comunicar sua
estratégia, para cima e para baixo, na organização, e ligar os objetivos empresariais aos departamentais e individuais. O balanced scorecard proporciona aos
gestores uma forma de assegurar que todos os níveis da organização entendam as
estratégias de longo prazo e que tanto os objetivos departamentais quanto os
individuais estão alinhados entre si.
3.8.6.3 Planejamento de negócios
Este processo possibilita às empresas integrar seus planos comerciais e
financeiros. É nesta etapa que as estratégias e iniciativas da empresa devem ser
transformadas em indicadores para os planos dos gestores divisionais, bem como
para formar uma base para alocar recursos e estabelecer prioridades.
3.8.6.4 Feedback e aprendizado
O feedback e os processos de revisão de foco existentes concentram-se
no fato de a empresa, seus departamentos ou seus empregados, isoladamente,
terem alcançado suas metas financeiras orçadas. Com o balanced scorecard no
centro dos sistemas de gerenciamento, uma empresa pode monitorar os resultados
de curto prazo a partir de três diferentes perspectivas adicionais – clientes, processos
internos de negócios e aprendizado e crescimento – e assim avaliar a estratégia
adotada à luz do recente desempenho. Este quarto processo possibilita o que
Kaplan e Norton (1997) denominam de aprendizado estratégico.
69
FIGURA 4 - QUATRO PROCESSOS DO BALANCED SCORECARD
Estabelecendo e Traduzindo a
Visão e a Estratégia
esclarecendo a visão
esclarecendo o consenso
Comunicando e
Estabelecendo Vinculações
comunicando e educando
Estratégico
Balanced Scorecard
estabelecendo metas
vinculando recompensas a medidas
de desempenho
articulando a visão compartilhada
fornecendo feedback estratégico
facilitando a revisão e o aprendizado
Planejamento e Estabelecimento
estratégico
de Metas
estabelecendo metas
alinhando iniciativas estratégicas
alocando recursos
estabelecendo marcos de
referência
FONTE: Padoveze (2003, p.123)
3.8.6.5 Indicadores essenciais
Segundo Kaplan e Norton (1997), os indicadores essenciais que devem
compor o balanced scorecard são os seguintes:
1. Indicadores financeiros essenciais:
a) Retorno sobre o investimento/valor econômico adicionado;
b) Lucratividade;
c) Aumento/mix de receita;
d) Produtividade da redução custos.
2. Medidas essenciais dos clientes:
a) Participação de mercado;
b) Aquisição de clientes;
c) Retenção de clientes;
d) Lucratividade dos clientes;
e) Satisfação dos clientes.
3. Medidas essenciais de aprendizado e crescimento
a) Satisfação dos funcionários;
b) Retenção de funcionários;
c) Lucratividade por funcionário;
d) Produtividade por funcionário.
70
Apesar de complexo e abrangente, o balanced scorecard é uma ferramenta
que pode contribuir de forma significativa para a gestão de empresas, levando em
conta não só o aspecto financeiro, mas também os assuntos relacionados e que
causam impacto no desempenho das instituições.
FIGURA 5 - MAPA ESTRATÉGICO
Temas "Excelência Operacional"
(abastecimento e distribuição)
Rentabilidade
Medição
Medição
Iniciativa
receita operacional
crescimento de loja
aumento de 20%
aumento de 12%
programas semelhantes
reduzir 50% ao ano
gestão da qualidade
60%
fidelidade
2,4 unidades
70% até o 3º ano
programa corporativo
comparável
taxa de retorno
Perspectiva
Financeira
Perspectiva
do Cliente
Perspectiva
Interna
Perspectiva de
Aprendizado e
Crescimento
Crescimento
da Receita
Qualidade
do Produto
Experiência
de Compra
Fábricas
Classe "A"
Gestão do
Planejamento
de Linhas
Habilidade de
Relacionamento
na Empresa
Sistema de
Compras/Planej.
de Mercadorias
FONTE: Padoveze (2003, p.125)
da empresa
fidelidade de clientes
- % de ativos
- nº de unidades
mercadoria de
fábricas "A" (%)
itens em estoque
% de habilidades
estratégicas disponíveis
85%
50% no 1º ano
75% no 3º ano
90% no 5º ano
de desenvolvimento
da fábrica
plano de habilidades
estratégicas
desktop de fornecedores
71
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS E RECOMENDAÇÕES
4.1 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A presente pesquisa expôs a importância da Contabilidade Gerencial como
instrumento de apoio aos Micros e Pequenos Empresários na gestão dos negócios,
que em um mercado altamente competitivo, torna-se imprescindível ter conhecimento
de sua empresa e administrá-la de maneira eficiente e eficaz.
Com relação ao objetivo geral que era "Descrever a importância da Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas Empresas no Século XXI no Brasil", podese apurar que se faz necessário que o Pequeno Empresário tenha conhecimento da
importância da realização de uma Contabilidade completa e eficiente que reflita a
realidade da empresa, possibilitando assim elaborar demonstrações contábeis que
sirvam de base para gerar informações úteis para a gestão dos negócios.
Já no que diz respeito ao primeiro objetivo específico que era "Diferenciar
as Contabilidades Societária e Financeira da Contabilidade Gerencial", a pesquisa
apontou que a Contabilidade Gerencial destaca-se dentre as demais, pois como
visto no decorrer desta pesquisa, fornece subsídios de grande valia para a
administração da empresa, fazendo com que o gestor consiga analisar, mensurar e
interpretar as informações para melhor tomada de decisão.
Referente ao segundo objetivo específico, o qual era "Conceituar Micro e
Pequena Empresa e demonstrar benefícios legais existentes", a pesquisa demonstrou
que a legislação brasileira dispõe de elementos que auxiliam no desenvolvimento
desta classe empresarial. Para tanto, promove menor carga tributária e auxilia no
amadurecimento de tais gestores, instituindo fóruns para trocas de experiências, de
informações e de novas tecnologias, assim como tratamento diferenciado para tais
empresas, visto a necessidade de fortalecê-las.
Quanto ao terceiro objetivo específico, que era "Identificar os benefícios da
utilização da Contabilidade Gerencial em Micro e Pequenas Empresas", verificouse que esta vertente da Contabilidade auxilia no desenvolvimento das estratégias
de futuras decisões, com informações mais claras, precisas e úteis sobre a atual
realidade da empresa, que, se bem interpretadas, facilitam o ponderamendo dos
administradores sobre ações a serem tomadas, tornando mais fácil o planejamento
e controle das operações.
72
No que tange ao quarto objetivo específico, o qual era "Identificar os reflexos
da não utilização da Contabilidade Gerencial pelas Micro e Pequenas Empresas,
verificou-se em consulta à pesquisa do SEBRAE (2007) sobre os fatores condicionantes e taxas de mortalidade das MPE's, a qual contempla os anos de 2003, 2004 e
2005, esta apontou que grande percentual destas empresas neste período, tiveram
sua dissolução principalmente pela falta de fatores relacionados com a gestão da
empresa. Tal pesquisa demonstrou que a grande maioria das empresas extintas,
apontaram como sendo falhas gerenciais as causadoras da falência prematura da
empresa, ou seja, a falta de uma Contabilidade Gerencial que auxiliasse o micro e
pequeno gestor a manter-se no mercado.
Com relação ao quinto objetivo específico, o qual visava "Demonstrar as
ferramentas gerenciais mais eficientes e eficazes para gestão de uma Micro e
Pequena Empresa", pode-se salientar as mais utilizadas, e apontadas nesta
pesquisa como fundamentais para o bom desempenho da Contabilidade Gerencial
nas MPE. Dentre tais ferramentas destaca-se a utilização de orçamento, da análise
de custos, da análise do ponto de equilíbrio e a utilização do balanced scorecard.
Cada ferramenta auxiliando num ponto-chave da empresa, assim fortalecendo a
gestão da empresa, pois utilizando-se de cada ferramenta citada, o gestor do
negócio terá um panorama geral de como a empresa se situa em relação aos
custos, controlando melhor seus gastos com a utilização do orçamento, analisando
o ponto de equilíbrio, sabendo assim se a empresa consegue absorver todos os
custos incorridos com o volume de produção ou venda, e utilizando o balanced
scorecard para uma melhor visualização dos fluxos que a empresa possui. Em
geral, o gestor terá um controle eficaz sobre a empresa como um todo.
Desta forma, com a presente pesquisa pode-se concluir que a Contabilidade Gerencial é de grande importância para as Micro e Pequenas Empresas,
pois com a implementação desta a empresa possuirá mais recursos de gestão
para continuarem no mercado, sendo assim não interrompendo tão prematuramente sua continuidade. Assim sendo, com a implementação da Contabilidade
Gerencial na empresa, os gestores terão que estar aptos a utilizá-la. Com tal requisito, acredita-se que a Contabilidade Gerencial fará com que as Micro e Pequenas
Empresas no Brasil tenham mais oportunidade de se manter no mercado e sendo
competitiva.
73
4.2 RECOMENDAÇÕES
Devido à dificuldade em realizar pesquisa de campo relacionada ao tema
abordado e devido ao grande número de Micro e Pequenas Empresas existentes no
Brasil, a utilização de pesquisa divulgada pelo SEBRAE (2007) referente a empresas
dos anos de 2002 a 2005 foi uma limitação, uma vez que os índices apresentados
podem ter se modificado de forma significante. Para pesquisas futuras recomenda-se,
primeiramente, avaliar as mudanças que poderão ocorrer na Contabilidade e na sua
legislação, pois este ramo da ciência social não é estático, possuindo um extremo
dinamismo. Recomenda-se também a aplicação de questionários aos Micro e
Pequenos Empresários para reforçar o estudo aqui apresentado, não deixando de
lado pesquisas correlacionadas com o tema aqui exposto, atualizações futuras que o
SEBRAE possa vir a efetuar na pesquisa aqui utilizada e pesquisas de outros órgãos
similares. Recomenda-se ainda a verificação da viabilidade financeira para
implementação das ferramentas gerenciais aqui expostas nas MPE's.
Sugere-se que a presente pesquisa seja disponibilizada para o meio
acadêmico em geral, para os Micro e Pequenos Empresários e para todo o público
que venha a se interessar pelo assunto desenvolvido.
74
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