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ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
27 de Outubro de 2011 (*)
«IVA – Directiva 2006/112/CE – Artigos 52.°, alínea a), e 56.°, n.° 1, alíneas b) e g) – Lugar das operações
tributáveis – Nexo fiscal – Concepção, locação e montagem de stands de feira»
No processo C-530/09,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Polónia), por decisão de 26 de Outubro de 2009, entrado no
Tribunal de Justiça em 18 de Dezembro de 2009, no processo
Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa
contra
Minister Finansów,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: A. Tizzano, presidente de secção, J.-J. Kasel (relator), M. Ilešič, M. Safjan e M. Berger, juízes,
advogado-geral: Y. Bot,
secretário: K. Malacek, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 8 de Dezembro de 2010,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa, por P. Kuźmiak, doradca podatkowy,
assistido por M. Witkowiak, ekspert,
– em representação do Governo polaco, por A. Kramarczyk, M. Szpunar e B. Majczyna, na qualidade de
agentes,
– em representação do Governo alemão, por J. Möller e C. Blaschke, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo helénico, por Z. Chatzipavlou, G. Papagianni e G. Kanellopoulos, na
qualidade de agentes,
– em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por F. Arena,
avvocato dello Stato,
– em representação da Comissão Europeia, por K. Herrmann e D. Triantafyllou, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 13 de Janeiro de 2011,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 52.°, alínea a), e 56.°, n.° 1,
alínea b), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa (a
seguir «Inter-Mark»), sociedade de direito polaco sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»)
na Polónia, ao Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (Director das Finanças de Poznań, a seguir «Dyrektor»),
actuando em representação do Minister Finansów (Ministro das Finanças), a propósito da determinação, para
efeitos da cobrança do IVA, do lugar onde se considera que ocorreu uma prestação de serviços.
Quadro jurídico
Regulamentação da União
3 O artigo 45.° da Directiva 2006/112 determina:
«O lugar das prestações de serviços relacionadas com um bem imóvel, incluindo as prestações de agentes
imobiliários e de peritos, e, bem assim, as prestações tendentes a preparar ou coordenar a execução de trabalhos
em imóveis, como, por exemplo, as prestações de serviços de arquitectos e de gabinetes técnicos de fiscalização,
é o lugar onde o bem está situado.»
4 O artigo 52.°, alínea a), desta directiva prevê:
«O lugar das prestações de serviços adiante enumeradas é o lugar onde a prestação é materialmente executada:
a) Actividades culturais, artísticas, desportivas, científicas, docentes, recreativas ou similares, incluindo as dos seus organizadores, bem como, eventualmente, prestações de serviços acessórias das referidas
actividades.»
5 Nos termos do artigo 56.°, n.° 1, alínea b), dessa directiva:
«1. O lugar das prestações de serviços adiante enumeradas, efectuadas a destinatários estabelecidos fora da
Comunidade ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador, é o lugar onde o
destinatário tem a sede da sua actividade económica ou dispõe de um estabelecimento estável para o qual foi
prestado o serviço ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar onde tem domicílio ou residência
habitual:
[...]
b) Prestações de serviços de publicidade;
[...]
g) Locação de bens móveis corpóreos, com excepção de todos os meios de transporte;
[…]»
Legislação nacional
6 O artigo 27.°, n.° 2, ponto 3, alínea a), da Lei de 11 de Março de 2004 relativa ao imposto sobre o valor
acrescentado (Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. n.° 54, posição 535), na
versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «lei relativa ao IVA»), estabelece:
«Por lugar das prestações de serviços que têm por objecto actividades culturais, artísticas, desportivas,
científicas, docentes, recreativas ou similares, e das prestações similares, como as feiras e exposições, bem como
das prestações de serviços acessórias dessas actividades, entende-se o lugar onde essas prestações são
materialmente executadas […]»
7 O artigo 27.°, n.° 3, da lei relativa ao IVA tem a seguinte redacção:
«O lugar das prestações de serviços referidas no n.° 4 e fornecidas às:
1) pessoas singulares e colectivas, bem como às entidades organizacionais que não gozam de personalidade jurídica, que tenham sede ou domicílio no território de um Estado terceiro, ou aos
2) sujeitos passivos que tenham sede ou domicílio no território da Comunidade, mas num país diferente do do prestador de serviços,
é o lugar onde o destinatário dos serviços fixou a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento
estável ao qual foi efectuada a prestação de serviços, ou, na sua falta, o lugar do seu domicílio ou da sua
residência habitual.»
8 Nos termos do artigo 27.°, n.° 4, ponto 2, da lei relativa ao IVA, o n.° 3 aplica-se, nomeadamente, às prestações
de serviços de publicidade.
Litígio no processo principal e questão prejudicial
9 Em 11 de Fevereiro de 2009, a Inter-Mark requereu ao Dyrektor que lhe fornecesse, por escrito, uma
interpretação das disposições da lei relativa ao IVA, no que respeita à determinação do lugar da prestação de serviços
de locação de stands em feiras e exposições e à determinação desse mesmo lugar quando esses serviços são
fornecidos por um subcontratante. Resulta da decisão de reenvio que o aspecto relativo à subcontratação é
irrelevante para efeitos do presente pedido de decisão prejudicial.
10 No seu requerimento, a Inter-Mark descreveu a actividade que se propõe exercer como consistindo na
disponibilização temporária de stands em feiras e exposições a clientes que apresentem os seus produtos ou seus
serviços nesses eventos. Esta disponibilização de stands é normalmente precedida da elaboração de um projecto
e da sua visualização. A prestação de serviços também pode englobar o transporte dos elementos do stand e a
sua montagem no lugar da organização da feira ou da exposição. Os serviços de locação de stands são sobretudo
assegurados por subcontratantes estrangeiros com sede ou domicílio no território de Estados-Membros da União
ou em Estados terceiros. Contudo, a Inter-Mark não exclui a possibilidade de fornecer os seus serviços a
entidades nacionais. Os stands em questão devem ser postos à disposição dos locatários, tanto no território
polaco como no de Estados-Membros da União ou de Estados terceiros. No termo do contrato, os locatários
devem restituir esses stands à Inter-Mark.
11 Segundo a Inter-Mark, os encargos com a colocação à disposição desses stands devem ser adicionados às taxas
que os expositores têm de pagar ao organizador do evento para nele poderem participar. Essas taxas cobrem,
designadamente, as despesas com os serviços e fornecimentos de utilidade geral, com a infra-estrutura da feira e
com os serviços de comunicação com os média. Em contrapartida, o projecto e a construção do stand são da
responsabilidade dos expositores, que, para o efeito, recorrem aos serviços da Inter-Mark. Os direitos de entrada
que em certa feiras e exposições são exigidos aos visitantes revertem apenas para os seus organizadores.
12 No seu requerimento, a Inter-Mark especificou considerar que os serviços que assim fornecia constituíam
prestações de serviços de publicidade na acepção da Directiva 2006/112. A título subsidiário, os ditos serviços
poderiam ser qualificados de serviços de locação ou de natureza similar, relativos a bens móveis corpóreos, com
excepção de todos os meios de transporte.
13 A 4 de Maio de 2009, o Dyrektor, agindo em nome do Minister Finansów, fez uma interpretação individual na qual indicou que prestações como as em causa no processo principal deviam, de acordo com o artigo 27.°, n.° 2, ponto
3, alínea a), da lei relativa ao IVA, ser consideradas prestadas no lugar onde são materialmente executadas. Para
sustentar a sua interpretação, o Dyrektor alegou que a publicidade é uma forma de comunicação persuasiva que
utiliza técnicas e meios destinados a chamar a atenção para um produto, um serviço ou uma ideia. Ora, as
actividades da Inter-Mark não constituíam esse tipo de comunicação, mas sim prestações acessórias da
organização de feiras e exposições.
14 A Inter-Mark recorreu dessa interpretação individual para o órgão jurisdicional de reenvio. Em apoio desse
recurso, alegou que a interpretação do Dyrektor é contrária, entre outros, aos artigos 52.°, alínea a), e 56.°,
n.° 1, alíneas b) e/ou g), da Directiva 2006/112, bem como à jurisprudência do Tribunal de Justiça resultante dos
acórdãos de 17 de Novembro de 1993, Comissão/França (C-68/92, Colect., p. I-5881), Comissão/Luxemburgo
(C-69/92, Colect., p. I-5907) e Comissão/Espanha (C-73/92, Colect., p. I-5997), de 26 de Setembro de 1996,
Dudda (C-327/94, Colect., p. I-4595), de 5 de Junho de 2003, Design Concept (C-438/01, Colect., p. I-5617), e
de 9 de Março de 2006, Gillan Beach (C-114/05, Colect., p. I-2427), relativos à Sexta Directiva 77/388/CEE do
Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos
impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria
colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
15 Nestas condições, o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decidiu suspender a instância e colocar ao
Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«a) As disposições do artigo 52.°, alínea a), da Directiva [2006/112] devem ser interpretadas no sentido de
que as prestações de serviços que consistem na disponibilização temporária de stands de exposições e de
feiras a clientes que apresentam a sua oferta em feiras e exposições são prestações de serviços –
mencionadas pelas referidas disposições – acessórias das prestações de organização de feiras e de
exposições, ou seja, prestações similares às actividades culturais, artísticas, desportivas, científicas,
docentes, recreativas, que são tributadas no lugar em que são materialmente executadas?
b) Ou deve considerar-se que se trata de prestações de publicidade tributadas no lugar em que o adquirente
estabeleceu de modo estável a sede da sua actividade económica ou em que dispõe de um estabelecimento
estável ao qual foi fornecida a prestação de serviços ou, na sua falta, no lugar do seu domicílio ou da sua
residência habitual, em aplicação do artigo 56.°, n.° 1, alínea b), da Directiva [2006/112],
tendo em conta que estas prestações de serviços têm por objecto a disponibilização temporária de stands a
clientes que apresentam a sua oferta em feiras e exposições, que implicam habitualmente a elaboração prévia de
um projecto e a visualização do stand e, eventualmente, o transporte dos elementos do stand e a sua montagem
no lugar de organização das feiras ou exposições, e que os clientes do prestador, que apresentam os seus bens ou
serviços, pagam separadamente ao organizador do evento uma taxa pela simples possibilidade de participar
nessas feiras ou exposições, que cobre as despesas relativas aos serviços e fornecimentos de utilidade geral, à
infra-estrutura da feira, aos serviços dos media, etc.?
Cada expositor é pessoalmente responsável pela disposição e pela construção do seu próprio stand, recorrendo,
para tanto, às prestações de serviços controvertidas, que necessitam de interpretação?
Para o acesso às feiras e exposições, os organizadores pedem aos visitantes que paguem uma entrada, que
reverte a favor do organizador do evento e não do prestador de serviços?»
Quanto à questão prejudicial
16 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, no essencial, se a Directiva 2006/112 deve ser interpretada no sentido de que as prestações de serviços que consistem em conceber, disponibilizar
temporariamente e, eventualmente, transportar e montar stands de exposições para clientes que apresentam os
seus produtos e serviços em feiras e exposições são prestações de serviços acessórias da organização das
actividades referidas no artigo 52.°, alínea a), da Directiva 2006/112, ou prestações de serviços de publicidade
previstas no artigo 56.°, n.° 1, alínea b), desse mesmo diploma.
17 Para responder utilmente ao órgão jurisdicional de reenvio, importa, antes de mais, examinar a questão de saber se, conforme alegado pela Inter-Mark e pela Comissão, uma prestação de serviços como aquela a que a questão
prejudicial se refere pode integrar o âmbito de aplicação do artigo 56.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 2006/112.
18 A este propósito, recorde-se que o Tribunal de Justiça já declarou que basta que uma acção de promoção
comporte a transmissão de uma mensagem destinada a informar o público da existência ou das qualidades de um
produto ou serviço, com o objectivo de aumentar as vendas, para que possa ser qualificada de prestação de
serviços de publicidade, na acepção do artigo 9.°, n.° 2, alínea e), da Sexta Directiva, cuja redacção é idêntica à
do artigo 56.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 2006/112 (v., neste sentido, acórdão Comissão/França, já referido,
n.° 18).
19 O mesmo sucede com qualquer operação que esteja indissociavelmente ligada a uma campanha publicitária e que contribua desse modo para a transmissão da mensagem publicitária. É o caso do fabrico de suportes
utilizados numa determinada publicidade (v. acórdão Comissão/França, já referido, n.° 19).
20 Conclui-se que a prestação de serviços que consiste em conceber e disponibilizar temporariamente stands de
feiras ou de exposições deve ser considerada uma prestação de serviços de publicidade, na acepção do artigo
56.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 2006/112, quando esses stands sejam utilizados na transmissão de uma
mensagem destinada a informar o público da existência ou das qualidades do produto ou do serviço proposto pelo
destinatário do serviço, com o objectivo de aumentar as vendas, ou quando estejam indissociavelmente ligados a
uma campanha publicitária e contribuam para a transmissão da mensagem publicitária. É, designadamente, o que
se verifica quando esses stands constituem o suporte para a transmissão de uma mensagem destinada a informar
o público da existência ou das qualidades do produto, ou servem para a organização de eventos promocionais.
21 Em contrapartida, quando os stands não cumprem esses requisitos, uma prestação de serviços como a em causa
no processo principal não pode ser qualificada de prestação de serviços de publicidade, na acepção do artigo 56.°,
n.° 1, alínea b), da Directiva 2006/112.
22 Em seguida, para a hipótese de, num caso como o em apreço, a prestação de serviços em causa não integrar o âmbito do artigo 56.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 2006/112, importa determinar se essa prestação poderá
integrar o âmbito do artigo 52.°, alínea a), do mesmo diploma.
23 A este propósito, recorde-se que, no que respeita às prestações de serviços que podem ser qualificadas de
acessórias de uma actividade similar às prestações de serviços referidas no artigo 52.°, alínea a), da Directiva
2006/112, entre as quais se incluem as actividades exercidas por um organizador de feiras ou de exposições, o
Tribunal de Justiça já declarou que as diferentes categorias de prestações incluídas no artigo 9.°, n.° 2, alínea c),
da Sexta Directiva, cuja redacção corresponde à do artigo 52.°, alínea a), da Directiva 2006/112, têm
designadamente por característica comum o facto de serem geralmente prestadas no âmbito de manifestações
pontuais e de o lugar onde essas prestações complexas são materialmente executadas ser, em princípio, fácil de
identificar, visto que essas manifestações se realizam num lugar preciso (acórdão Gillan Beach, já referido,
n.° 24).
24 Por conseguinte, uma prestação de serviços como aquela a que se refere a questão prejudicial pode ser qualificada de prestação acessória, na acepção do artigo 52.°, alínea a), da Directiva 2006/112, quando tenha por
objecto a concepção e a disponibilização temporária de um stand para uma feira ou uma determinada exposição
de carácter cultural, artístico, desportivo, científico, docente, recreativo ou similar, ou de um stand que
corresponda a um modelo cuja forma, dimensão, composição material ou aspecto visual foram definidos pelo
organizador de uma feira ou de uma determinada exposição.
25 Nessa hipótese, tal como sublinharam todos os interessados que apresentaram observações ao Tribunal, deve considerar-se que a concepção e a disponibilização temporária de um stand utilizado para efeitos de uma feira ou
de uma determinada exposição constituem uma prestação acessória da actividade exercida pelo organizador
dessa feira ou evento, incluída na previsão do artigo 52.°, alínea a), da Directiva 2006/112.
26 Importa, a este propósito, que o stand seja fornecido para uma feira ou para uma exposição a realizar num
determinado lugar, independentemente de esse evento ocorrer uma só vez ou com regularidade. Com efeito, uma
vez que o artigo 52.°, alínea a), da Directiva 2006/112 impõe a cobrança do IVA no lugar onde a prestação é
materialmente executada, a aplicação dessa disposição ao fornecimento de um stand que seja utilizado em
inúmeras feiras ou exposições realizadas em vários Estados-Membros pode tornar-se excessivamente complexa e,
assim, pôr em causa a cobrança fiável e correcta do IVA.
27 Por último, para a hipótese de, em determinados casos, a prestação de serviços em causa no processo principal não integrar nem o âmbito do artigo 56.°, n.° 1, alínea b), nem o do artigo 52.°, alínea a), da Directiva
2006/112, importa, para se poder responder utilmente ao órgão jurisdicional de reenvio, determinar que outra
disposição dessa directiva pode prever essa prestação.
28 A este propósito, observe-se que, à luz das características da referida prestação de serviços, a disponibilização
temporária, contra pagamento, dos elementos materiais constitutivos do stand deveria, nestas condições, ser
considerada o elemento determinante dessa prestação. Nessa situação, essa prestação deve ser qualificada de
locação de bens móveis corpóreos, na acepção do artigo 56.°, n.° 1, alínea g), da Directiva 2006/112. Como se
infere do n.° 26 do presente acórdão, é o que acontece quando o stand é utilizado em diversas feiras ou
exposições realizadas em Estados-Membros diversos.
29 Importa acrescentar que, de qualquer forma e independentemente da situação em causa, uma prestação como a em apreço no processo principal não pode, contrariamente ao que o Governo alemão alega, ser considerada uma
prestação de serviços relacionada com um bem imóvel, na acepção do artigo 45.° da Directiva 2006/112.
30 Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que apenas as prestações de serviços que apresentem uma relação suficientemente directa com um bem imóvel são abrangidas pelo referido artigo 45.° (v.,
por analogia, acórdão de 7 de Setembro de 2006, Heger, C-166/05, Colect., p. I-7749, n.° 24, relativo à
interpretação do artigo 9.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva).
31 Ora, cabe observar que, no processo principal, a prestação de serviços em causa não tem nenhuma relação directa com um bem imóvel, não sendo suficiente para esse efeito o facto de os stands das feiras ou das
exposições terem de ser pontual e temporariamente instalados em bens imóveis ou no seu interior.
32 Cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais, cuja competência é exclusiva no que toca à apreciação dos factos, determinar, atentas as circunstâncias próprias do caso, as características essenciais da prestação de serviços em
causa, para procederem à sua qualificação à luz da Directiva 2006/112.
33 Face ao exposto, deve responder-se à questão colocada que a Directiva 2006/112 deve ser interpretada no
sentido de que uma prestação de serviços que consiste em conceber, disponibilizar temporariamente e,
eventualmente, transportar e montar stands de feiras ou de exposições para clientes que apresentam os seus
produtos ou serviços em feiras e exposições pode ser abrangida pelo âmbito:
– do artigo 56.°, n.° 1, alínea b), dessa directiva, quando esse stand é concebido ou utilizado para fins
publicitários;
– do artigo 52.°, alínea a), dessa directiva, quando esse stand é concebido e disponibilizado para uma feira
ou uma determinada exposição de carácter cultural, artístico, desportivo, científico, docente, recreativo ou
similar, ou corresponde a um modelo cuja forma, dimensão, composição material ou aspecto visual foram
definidos pelo organizador de uma feira ou de uma determinada exposição;
– do artigo 56.°, n.° 1, alínea g), dessa directiva, quando a disponibilização temporária, contra pagamento,
dos elementos materiais constitutivos desse stand constitui o elemento determinante dessa prestação.
Quanto às despesas
34 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes
para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
A Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do
imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que uma prestação de
serviços que consiste em conceber, disponibilizar temporariamente e, eventualmente, transportar e
montar stands de feiras ou de exposições para clientes que apresentam os seus produtos ou serviços
em feiras e exposições pode ser abrangida pelo âmbito:
– do artigo 56.°, n.° 1, alínea b), dessa directiva, quando esse stand é concebido ou utilizado para
fins publicitários;
– do artigo 52.°, alínea a), dessa directiva, quando esse stand é concebido e disponibilizado para
uma feira ou uma determinada exposição de carácter cultural, artístico, desportivo, científico,
docente, recreativo ou similar, ou corresponde a um modelo cuja forma, dimensão, composição
material ou aspecto visual foram definidos pelo organizador de uma feira ou de uma
determinada exposição;
– do artigo 56.°, n.° 1, alínea g), dessa directiva, quando a disponibilização temporária, contra
pagamento, dos elementos materiais constitutivos desse stand constitui o elemento
determinante dessa prestação.
Assinaturas
* Língua do processo: polaco.