faculdade de economia da universidade de coimbra doutoramento

FACULDADE DE ECONOMIA DA UNIVERSIDADE DE COIMBRA
DOUTORAMENTO EM GESTÃO DE EMPRESAS
PROJETO DE TESE
DETERMINANTES DOS DESVIOS ORÇAMENTAIS E O SEU IMPACTO NA PERFORMANCE
DAS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO PORTUGUESAS
Orientador: Prof. Doutor José Vaz Ferreira
Coorientador: Prof. Doutor João Pedro Couto
Doutorando: Caropul Capembute Mendes
N˚ 2011109037
Coimbra, Julho de 2015
i
In memoriam Luís Mendes
ii
Índice
1. Capítulo I: Introdução ...................................................................................................... 1
1.1 Enquadramento e Justificação do Estudo .................................................................. 1
2. Capítulo II: Revisão da literatura .................................................................................... 12
2.1 Introdução ................................................................................................................ 12
2.2 Noção do orçamento e a sua evolução .................................................................... 12
2.3 Orçamento de base zero .......................................................................................... 16
2.4 Beyond budgeting (BBRT) ......................................................................................... 18
2.5 Orçamento-programa (Planning Program Budgeting System - PPBS) ..................... 20
2.6 Orçamento estático versus flexível .......................................................................... 23
2.7 Noção de desvio orçamental .................................................................................... 27
2.8 Causas dos desvios orçamentais .............................................................................. 28
2.9 Medidas de desempenho orçamental ..................................................................... 32
3. Capítulo III: Metodologia de investigação...................................................................... 39
3.1 Introdução ................................................................................................................ 39
3.2 Amostra .................................................................................................................... 42
3.4 Estrutura do questionário ........................................................................................ 44
3.5 Cronograma de execução ..............................................Erro! Indicador não definido.
4. Bibliografia ..................................................................................................................... 46
iii
Capítulo I: Introdução
1.1 Enquadramento e Justificação do Estudo
Atualmente, as empresas no sector da construção preocupam-se cada vez mais
com novas orientações estratégicas e formas de gestão para melhorarem a sua
competitividade e sustentabilidade. As empresas do setor da construção portuguesa
seguem esta tendência e assumem uma enorme relevância na economia nacional,
quer em termos de empregabilidade, quer em termos de reconhecimento das suas
diversas atividades e áreas de negócios, tais como construção civil, engenharia civil,
materiais de construções e atividades especializadas.
A globalização e o aumento da competitividade implicaram para os gestores
uma maior exigência quanto à sua capacidade para gerir orçamentos e projetos de
investimentos nomeadamente nas empresas do sector de construção portuguesa.
Quando comparamos o sector de construção portuguesa com os seus
congéneres europeus verifica-se uma falta de competitividade devido ao
reconhecimento dos indícios como, o incumprimento dos prazos, os desvios
orçamentais, a insuficiente qualidade do produto final e a manifesta falta de segurança
no trabalho (Couto, 2007). Não obstante ser reconhecido pela grande generalidade
dos intervenientes o fraco desempenho desses indicadores de gestão, continuam a ser
escassos os estudos focados numa quantificação objetiva destes incumprimentos, e na
identificação fundamentada das razões concretas para que tal suceda.
Todavia, o quadro atual da economia Portuguesa não favorece muito o sector
de construção devido a crise económica que assolou o país desde 2008, de modo que,
piorou profundamente a procura na área de construção.
Nesse quadro, as empresas do sector de construção portuguesa necessitam de
efetuar previsões e de gerir os seus orçamentos da melhor forma possível, para
poderem competir em igualdade de circunstâncias num mercado cada vez mais global
e competitivo, quer no espaço europeu quer a nível mundial.
Num mercado cada vez mais competitivo, o orçamento revela-se uma
ferramenta de planeamento estratégico que proporciona aos gestores das empresas,
em particular do sector de construção, informações úteis seja para o
1
acompanhamento da gestão corrente desenvolvida pela empresa, seja para
administrar os projetos de investimentos (Coulmas & Law, 2010).
Todavia, na maioria dos casos, as previsões incluídas nos orçamentos, sejam de
curto, médio ou longo prazo, são afetadas por desvios orçamentais, devido às
incertezas e condições dos mercados (Barki, Rivard, & Talbot, 1993; Nidumolu, 1995).
De acordo com Coulmas & Law (2010), o grau de dificuldade associado aos orçamentos
e as causas que determinam os desvios crescem exponencialmente quando o
ambiente económico se torna instável.
Nestas condições de incerteza, os orçamentos são menos convincentes, mais
inflexíveis, e os pressupostos para a sua elaboração tornam-se ainda mais incorretos;
por esta razão, os fatores que determinam os desvios orçamentais necessitam de ser
submetidos a uma análise sistemática, de forma a compreender e a conhecer as causas
que lhes dão origem.
Assim, se os níveis de atividade se afastarem significativamente dos valores
previstos no orçamento, será de todo relevante efetuar uma análise a fim de se
perceber por que razões os valores previstos se afastam dos observados e analisar os
fatores que determinaram o afastamento dos resultados esperados.
De acordo com Garrison, Norreen & Brewer (2003), um orçamento pode ser
denominado orçamento geral quando for constituído por uma série de orçamentos
separados que se interligam e focalizam no objetivo da empresa por exemplo,
orçamento de vendas, orçamento de produção e orçamento financeiro.
Neste âmbito, o orçamento pode ser ramificado em orçamentos operacionais e
orçamentos financeiros. Os orçamentos operacionais retratam as atividades que
geram o rendimento da organização, como a produção e as vendas, enquanto os
orçamentos financeiros se focalizam nos fluxos financeiros e na posição financeira da
organização, atendendo à constituição dos balanços previsionais, do orçamento de
despesa de capital e da caixa (Mowen, Hansen, & Heitger, 2011).
Com a especificação destes orçamentos e através de uma análise individual das
causas dos desvios verificados na execução do orçamento, torna-se mais fácil
compreendermos os fatores que determinam os desvios. Porém, quando o desvio é
global, torna-se um pouco difícil identificar as causas que estiverem na sua origem, e
explicitar os fatores que os determinam.
[Escreva um trecho do documento ou o resumo de um ponto interessante. Pode posicionar a 2
caixa de texto em qualquer ponto do documento. Utilize o separador Ferramentas de Desenho
para alterar a formatação da caixa de texto do trecho em destaque.]
O orçamento das vendas e prestação de serviços é a base para a elaboração do
orçamento operacional, pois consiste numa previsão do volume de vendas e prestação
de serviços para um certo período de atividade. Estas previsões devem ter em conta
fatores como o ambiente económico, tipos de clientes e ações dos concorrentes ao
nível de políticas de marketing, de modo a possibilitar uma previsão realista da procura
e construir um plano de produção ao menor custo para satisfazer atempadamente a
procura prevista (Garrison et al., 2003).
Pode dizer-se que o orçamento é um plano quantitativo e económico para um
certo período de tempo, com características específicas, que podem ser comparadas
entre si, facilitando assim o reagrupamento para um orçamento geral (Schall, Sundem,
& Geijsbeek, 2012).
Para Coulmas & Law (2010) , o orçamento empresarial é uma ferramenta de
grande valor, uma vez que facilita o planeamento e controlo de uma empresa, com o
objetivo de auxiliar na definição de medidas que permitam atingir as metas
pretendidas, quer de curto quer de longo prazo, com vista ao crescimento gradual e
sustentável.
É notável que, apesar do orçamento ser de grande utilidade na gestão das
empresas em particular no setor de construção civil é um alvo de frequente críticas.
Para Hansen, Otley, & Van der Stede (2003), o orçamento está longe de ser um
sistema de controlo de gestão ótimo. Libby & Lindsay (2010), salientam que as críticas
inflexíveis e insatisfação com os orçamentos têm aumentado nas últimas décadas.
Estas críticas mostram que as empresas que operam sob condições de rápida mudança
de mercado podem fazer pouco uso de orçamento devido à incerteza dos
pressupostos a utilizar e também à morosidade no seu processo de elaboração.
Apesar de existirem estas críticas, os orçamentos têm sido modelos
respeitáveis e opcionais e ainda são utilizados pela maioria das empresas a nível
mundial (Ekholm & Wallin, 2000; Libby & Lindsay, 2010).
A questão da fiabilidade e utilidade dos orçamentos tem sido discutida em
vários estudos e foi analisada num trabalho efetuado em 2010 por (Libby & Lindsay,
2010) com pequenas e grandes empresas norte americanas, onde se conclui que os
orçamentos ainda desempenham um papel fundamental na gestão das empresas. Os
factos apresentados mostram que as empresas, em vez de substituírem a forma
3
tradicional do orçamento, criam novas ferramentas de gestão e modelos
complementares para auxiliarem o orçamento tradicional.
O orçamento tradicional é um documento que apresenta os objetivos com
valores previstos da receita e despesa no período de um ano. Este tipo de orçamento
não se preocupa com situações reais do mercado e das mudanças que podem ocorrer
ao longo da sua execução. Os orçamentos tradicionais são conhecidos como sendo
inaptas para atender a procura do ambiente competitivo (Rogério João Lunkes, Mello
Codesso, & Ripoll Feliu, 2015).
Nesta linha de estudos, Gustafsson & Parsson (2010), relativamente a um
trabalho de investigação quantitativa realizado em 2003, mostram que 84% das
grandes empresas suecas ainda utilizam o orçamento para sustentarem as suas
decisões de investimento.
É relevante indicar que existem estudos onde se analisam as “derrapagens” dos
excessos de custos e tempo nos projetos de investimentos das empresas, onde é
constatado que a maioria das empresas considera o excesso de custo como o fator
crítico na realização dos seus objetivos (Ahsan & Gunawan, 2010; Cantarelli, van Wee,
Molin, & Flyvbjerg, 2012; Kaming, Olomolaiye, Holt, & Harris, 1997; Odeck, 2004).
Dado o interesse deste assunto e perante a escassez de estudos sobre a
problemática dos fatores que explicam as causas dos desvios orçamentais,
nomeadamente em relação às empresas do sector de construção portuguesa, justificase o desenvolvimento de um trabalho de investigação, de modo a procurar
compreender as verdadeiras causas que determinam os desvios orçamentais nas
empresas do sector da construção portuguesa e o seu impacto no desempenho,
procurando ao mesmo tempo propor um conjunto de medidas para minimizar essas
causas.
Os fatores que determinam os desvios orçamentais constituem a nossa
principal motivação, pois a sua compreensão poderá contribuir para aumentar a
fiabilidade dos resultados previstos e por conseguinte melhorar a tomada de decisão
das empresas.
Elementos de natureza financeira, económica, administrativa, cultural e até
sociológica poderão eventualmente explicar os processos e ações de melhoria para
minimizar o desvio orçamental nas empresas do sector da construção portuguesa.
4
Este trabalho tem como o objetivo principal averiguar os fatores que
determinam os desvios orçamentais nas empresas do sector de construção
portuguesa e avaliar o seu impacto no desempenho organizacional.
Este estudo poderá também contribuir para a criação de mecanismos
necessários à sistematização do conhecimento sobre os fatores que determinam os
desvios orçamentais no sector de construção portuguesa e, por outro lado, permitirá
que os profissionais e investigadores compreendam as formas de prevenir os desvios
orçamentais através de um conjunto de medidas que podem ser utilizadas para a
elaboração das suas previsões.
Com esse trabalho, espera-se contribuir para aumentar a fiabilidade dos
resultados previstos e por conseguinte melhorar a tomada de decisão das empresas
portuguesas nomeadamente no sector de construção.
1.2 Estado da Arte
A temática do orçamento, nomeadamente a evolução da teoria orçamental, as
técnicas orçamentais e as derrapagens orçamentais tem sido estudada por vários
autores como (Blumentritt, 2006; Calisir & Gumussoy, 2005; Conboy, 2010; S. C.
Hansen et al., 2003; Jennings, 2012; Kaming et al., 1997; King, Clarkson, & Wallace,
2010; Nasser, Mah'd, Nimer, & Al-okdeh, 2011; Glenn A. Welsch, 1957).
Segundo Hansen, et al. (2003) o orçamento é também um dos temas mais
investigados na contabilidade de gestão, de modo que as organizações utilizam esta
ferramenta para os mais diversos propósitos, dentre os quais pode mencionar-se o
planeamento, a coordenação das atividades, o controlo, a alocação dos recursos, a
avaliação de desempenho e a comparação dos resultados obtidos com os previstos.
Geralmente, a utilização do orçamento para comparação dos resultados
previstos com os atuais utiliza-se nas empresas por forma a verificar alterações nos
resultados planeados e, em face disso, definir ferramentas administrativas para
proporcionarem ajustes nas atividades da empresa.
O Odeck (2004) analisou no seu estudo a magnitude do excesso de custos com
intuito de verificar a relação entre os custos reais e estimados e eventualmente revelar
5
as suas causas no setor rodoviário Norueguês, utilizando dados das estradas
norueguesas do período de 1992 a 1995.
Os dados revelaram que, os projetos construídos pela empresa Norwegian
Public Road Administration (NPRA) apresentam uma diferença significativa entre os
custos estimados e realizados. Com análise estatística efetuada verifica-se que, a
significância do excesso do custo foi mais predominante, em comparação com o da
redução de custos.
O custo médio apresentado para projetos concluídos no período de 1992 a
1995 é de 7,88%, variando desde 259-183%. Com estes resultados tornou possível
afirmar e identificar a magnitude dos custos expostos e os impactos que as diferentes
variáveis apontaram na implicação do excesso de custo. Embora não muito grande em
percentagem, o excesso em termos reais para a carteira de projetos considerados
aqui, atinge 519 milhões de coroas norueguesas e este montante é grande e o
suficiente para causar preocupação.
No entanto, o lado positivo verificado no estudo mostra que existe um número
significativo de projetos que estão a ser concluídos com custos reais inferiores ao
estimado. Para o autor os resultados deste trabalho confirmam os estudos anteriores,
como por exemplo Flyvbjerg, Holm & Buhl (2002) e Skamris & Flyvbjerg (1996) de que
os excessos dos custos são predominantes na construção de estradas.
Outro resultado importante apresentado neste estudo, é que os desvios
parecem ser mais predominantes entre os projetos de menores dimensões, em
comparação com os maiores. Esta observação, para o setor rodoviário norueguês, leva
o autor a afirmar que o maior potencial de redução de custos está em exercer pressão
em projetos menores para controlar os seus custos.
Os resultados deste trabalho não só demarcaram a diferença entre os custos
estimados e realizados do projeto de estradas mas também mostrou que as
implicações políticas são fatores que podem explicar estas diferenças.
Calisir & Gumussoy (2005) procuraram nos seus estudos entender os fatores
que podem influenciar as derrapagens orçamentais nos projetos de tecnologia da
informação, e com esse fito analisaram a frequência de problemas encontrados, o
impacto percebido sobre o desempenho do projeto, caraterísticas pessoais do gestor
do projeto, conflito entre os gestores e estilo de gestão do projeto. As variáveis
6
apresentadas nesta investigação explicam 73% das derrapagens do orçamento nos
projetos de tecnologias da informação.
O principal determinante das derrapagens orçamentais verificado no modelo
estudado foi o atraso na execução dos projetos de tecnologia da informação, o que
normalmente acarreta a superação do orçamento. Neste contexto, o estudo confirmou
que existe relação entre a experiência do gestor e a derrapagem orçamental1.
Embora o estudo referido atrás foi no sector da tecnologia, pode-se ilustrar
esta questão com outro exemplo: o estudo de Kaming et al. (1997), que analisou a
relação entre os fatores que determinaram o tempo e o excesso dos custos nas
empresas de construção de infraestruturas na Indonésia.
Os resultados empíricos mostraram que 55% das empresas concluíram mais de
90% dos seus projetos de construção dentro do prazo, 30% das empresas revelaram
que menos de 70% dos seus projetos foram terminados dentro do prazo e 15% das
empresas assumiram que entre 70% a 90% dos seus projetos foram concluídos dentro
do prazo.
Os resultados dos custos indicaram que 52% das empresas concluíram entre
70% a 90% dos seus projetos dentro do orçamento, 28% finalizaram menos de 70% dos
seus projetos de acordo com o que estava orçamentado e 20% das empresas afirmam
que 90% dos seus projetos foram concluídos dentro da proposta do orçamento.
De acordo com os resultados apurados na análise fatorial, verifica-se que os
fatores que influenciaram as causas do atraso no prazo previsto para os projetos de
construção de infraestruturas na Indonésia foram as alterações dos projetos, baixo
nível de produtividade, planeamento inadequado e escassez de recursos.
No caso de derrapagem dos custos, destacam-se o aumento dos custos de
materiais, grau de complexidade do projeto e estimativas orçamentais imprecisas.
Geralmente todos os atrasos custam dinheiro e podem influenciar o desvio orçamental
nas empresas do sector da construção, sendo por isso importante perceber as causas
que originaram esses desvios orçamentais.
Procurando mostrar a importância atual de que se reveste este tema,
apresenta-se de seguida um pequeno quadro esquemático que sistematiza alguns
1
No sentido em que quanto maior for a experiência do gestor melhor será o cumprimento do
orçamento.
7
estudos empíricos recentes nos quais, em diversos cenários concretos, os autores
evidenciam os determinantes dos desvios orçamentais, bem como as vantagens e as
desvantagens do orçamento.
8
Quadro 1: Resultado de estudos sobre determinantes dos desvios orçamentais
Ano
2012
2010
Autor/es
Will Jennings
Robyn Kinga;
Peter
M.
Clarksona;
Sandra
Wallacec
Objeto da investigação
Vantagens do Orçamento
→ Analisar uma série de
relatórios no qual se verifica
o excesso de custos nos
grandes
projetos,
nomeadamente
na
organização dos Jogos
Olímpicos de Londres, em
2012
→ Proporciona
a
comparação de excessos
de custos através de casos
semelhantes.
→ Possibilita analisar as
modificações nos custos
estimados através de uma
serie de previsões para
avaliações dos Jogos
Olímpicos em Londres
2012.
→ Analisar o uso de
orçamentos
e
a
performance no sistema de
cuidados
de
saúde
primários da Austrália.
→ Verificar
fatores
contextuais que delineiam
os custos e benefícios
associados
com
o
orçamento através de uma
perspetiva de estrutura
contingencial.
→ Identificar
fatores
contextuais
que
diferenciam as empresas
que adotam o processo de
elaboração orçamental e
dos que não o adotam.
→ Verificar fatores que
→ Possibilita o aumento
da eficiência através do
planeamento
e
coordenação.
→ Viabiliza a comparação
dos resultados reais com o
planeado de modo a
detetar
os
possíveis
desvios orçamentais.
Desvantagens do Orçamento
→ Muitas
vezes
deixa
ambiguidades sobre quais
itens estão cobertos por
categorias gerais, bem como
a variação na mobilização de
recursos.
→ Limita a possibilidade de
comparações diretas devido à
relatividade dos casos.
→ O orçamento cria rigidez
no processo administrativo e
limita a cooperação de
respostas criativas.
→ O excesso de controlo
orçamental a nível de custo a
curto prazo e a autoridade de
cima para baixo estimula
jogos de interesse e conduz
normalmente à desmotivação
dos empregados.
Análise e Validação Empírica
As estimativas do custo orçamental são muitas vezes
especulativas de modo que é utilizado como
justificação. Por exemplo, o orçamento em fases
posteriores tende a refletir a preocupação dos
tomadores de decisões, da medição e do controlo dos
custos. Com esta análise observa-se que isso tem
consequências significativas para o desvio relativamente
às projeções feitas nos estágios iniciais de preparação
do orçamento.
Os resultados empíricos mostram que o aumento
(desvios) dos custos dos Jogos Olímpicos estiveram
frequentemente associados as alterações dos objetivos
iniciais devido a modificações nas especificações
técnicas do projeto, na classificação dos orçamentos, no
ambiente económico e na segurança em geral.
Os resultados empíricos apontam que o grau de
utilização
do
orçamento
operacional
está
significativamente relacionado com a estrutura, a
estratégia e a incerteza percebida no ambiente. Por
outro lado, o tamanho da empresa e a incerteza
percebida no ambiente são ambos significantes.
Os resultados fornecem evidências de que os fatores de
contingência como o tamanho da empresa e a estrutura
estão associados com a aprovação dos orçamentos,
enquanto a estrutura, a estratégia e a incerteza
percebida no ambiente estão associados com a
extensão do uso do orçamento.
Os fatores identificados pela investigação com base em
contingência são úteis para prever práticas de
orçamento de uma empresa, muito embora a medição
dos fatores de contingência seja subjetiva. Os testes
mais refinados do ‘ajuste’ entre os fatores de
contingência e extensão do uso do orçamento de
funcionamento forneceram evidências de uma
9
impulsionam as decisões
sobre a extensão do uso do
orçamento.
→ Analisar a relação entre
o
ajuste
da
prática
orçamental
de
uma
empresa e os fatores
contextuais
da
performance.
2010
Kieran
Conboy
→ Identificar os fatores
que
explicam
o
Desenvolvimento
de
Sistema de Informação (ISD)
e o grau com que o rigor do
controlo
orçamental
é
aplicado nestes projetos.
associação positiva entre o grau de ‘ajuste’ e o
desempenho.
→ Identificar
possíveis
falhas e determinar os
mecanismos para superar
as deficiências.
→ As reuniões face-aface para discutir os
desvios
orçamentais
(modelo de Van der Stade)
são o indicador mais forte
a nível de intensidade de
comunicação relacionada
com o rigor do controlo
orçamental.
→ Fraca comunicação de
orçamento
a
nível
de
integração,
monitorização,
controlo e avaliação de
desempenho.
→ Em ambientes instáveis a
medição
do
progresso
orçamental
revela-se
complexa.
O trabalho procurou mostrar os fatores que explicam o
rigor do controlo orçamental nos projetos de ISD, onde
dois dos 22 projetos não excederam o orçamento.
Todavia, o estudo incidiu sobre os dois melhores e
piores desempenhos destes projetos (12 e 4% abaixo do
orçamento; 320 e 223% acima do orçamento).
Pode-se questionar o valor da análise dos desvios
orçamentais, dado que a má estimativa pode ter gerado
um resultado inadequado desde o início da sua
previsão.
Do ponto de vista metodológico, a extensão dos desvios
orçamentais, a causa dos desvios orçamentais ou a
precisão das estimativas não é significativa, uma vez que
este estudo não procurou determinar se o controlo
orçamental ou outras variáveis influenciam o desvio
orçamental.
O autor utilizou um quadro elaborado a partir da teoria
do sistema de controlo e examinou o rigor de controlo
orçamental exercido sobre cada projeto. Neste
contexto, verificou que os fatores que afetaram o rigor
de controlo orçamental são: a complexidade do
negócio, a cultura organizacional, a cultura do projeto, o
tipo de cliente, a familiaridade da equipa de
contabilidade com o ISD, o envolvimento no sistema
orçamental, transparência do processo orçamental, o
desenvolvimento e interação e o envolvimento do
cliente.
10
O trabalho foi organizado em três capítulos. No primeiro, foi apresentada a
relevância do tema e o objetivo genérico da respetiva investigação. O segundo
Capítulo volta-se para a identificação dos principais fatores sugeridos pela literatura
existente como sendo determinantes dos desvios orçamentais. No Capítulo III propõese uma metodologia de análise.
11
Capítulo II: Revisão da literatura
2.1 Introdução
Pretende-se aqui contextualizar o tema e estabelecer os fundamentos das
análises a realizar posteriormente.
Nesta perspetiva de compreender os desvios orçamentais, mostra-se
necessário entender de que forma os orçamentos previstos se afastam dos resultados
a posteriori. Não basta somente calcular desvios; importa sobretudo perceber as
origens e os pressupostos das diferenças encontradas.
Para cumprir este desiderato, é necessário considerar uma série de influências
e contextos que podem ajudar a encontrar os fatores determinantes das principais
causas dos desvios orçamentais no setor de construção, procedendo a uma revisão da
literatura e começando pela descrição das principais teorias que contextualizam a
temática do orçamento.
2.2 Noção do orçamento e a sua evolução
O orçamento tem a sua raiz nas ideias introduzidas por vários autores como,
Raghunandan, Raghunandan, and Mohammed (2012) que destacaram o orçamento
como mecanismos para alcançar o objetivo; Horngren et al. (2010), salientam que é
uma ferramenta de contabilidade que as empresas utilizam para a implementação da
estratégia; Libby and Lindsay (2003) ressaltam que proporciona a distribuição da
responsabilidade para avaliar o desempenho; Bergstrand and Olve (1996) mostraram
que é uma forma tradicional de gerir e controlar a empresa; Zimmerman (1995) referiu
que é um plano feito para aplicação dos recursos da organização a um período futuro,
e Moreira (1992), debruçou-se que é um conjunto de planos e políticas orientadas para
maximizar o lucro da empresa possibilitando a correção dos possíveis desvios
encontrados.
Outros autores como (Bierman, 2010; Bonner, 2008; Drake & Fabozzi, 2010;
Miller, Hildreth, & Rabin, 2001) concordam que o orçamento é uma ferramenta que
projeta as fontes e aplicações de recursos empresariais para um período futuro.
12
No âmbito deste estudo entende-se o orçamento como uma ferramenta que
perspetiva o período futuro; dir-se-ia também que é um instrumento por meio do qual
a empresa, incorpora nas suas políticas um plano de ação para as atividades a serem
desenvolvidas e tendo em consideração os desvios que podem ser encontrados no
orçamento. Nesse sentido, pode-se afirmar que esta definição se inspira no conceito
de orçamento de Moreira (1992).
Apesar das ideias abordadas sobre orçamento serem relevante para construir a
nossa afirmação, convém sublinhar que os orçamentos são considerados como um
plano financeiro para as atividades de uma organização (Cho, 2010) não como um
simples plano, mas talvez como um dispositivo imprescindível para gestão de recursos
de uma determinada empresa.
Para Huang and Chen (2010) uma vez que a concorrência se intensifica no
mercado global, bem como a limitação dos recursos, as empresas procuram manter
vantagens competitivas através do melhor uso dos recursos disponíveis, com o auxílio
da gestão orçamental.
Atualmente é comum a preparação dos orçamentos de curto e longo prazo, de
modo a efetuar projeções das atividades a serem executadas. Apesar dos orçamentos
efetuarem estas projeções, também são utilizados como instrumento chave para gerir
as atividades da empresa (Huang & Chen, 2010).
Sendo assim, o orçamento deve ser utilizado para dirigir as atividades da
empresa, visando orientar a gestão, para que os objetivos da empresa sejam atingidos
de acordo com o plano previamente estabelecido.
Como o orçamento geral resulta de um agrupamento de orçamentos
parcelares, tal envolve a integração de numerosas abordagens às técnicas de gestão,
tais como a previsão das vendas, orçamentos de capital, análise do cash flow, custo
padrão, planeamento estratégico, planeamento e controlo de produção, controlo de
existências, controlo de custos, planeamento organizacional, entre outros (Welsch,
Hilton, & Gordon, 1988).
Os mesmos autores salientam que, para integrar estas técnicas, o orçamento
possibilita a verificação de dois aspetos importantes a ter em consideração: a
coordenação e a comunicação das partes integrantes do processo.
13
A coordenação faculta o reconhecimento e balanceamento de todos os fatores
que envolvem o setor da produção ou serviço da unidade e departamentos das
atividades da empresa, de modo a que possa atingir os seus objetivos.
A comunicação possibilita que os objetivos sejam compreendidos e aceites por
todas as partes envolvidas.
A potencialidade que o orçamento representa na gestão empresarial é
indispensável para as empresas que pretendem continuar no mercado competitivo,
devido à facilidade da sua utilização e por permitir a comparação entre os resultados
reais e previstos, de modo a encontrar os possíveis desvios para serem analisados e
corrigidos se necessário.
Estas breves aceções permitem também evocar e abordar sumariamente a
compreensão da evolução do orçamento. Para Akintoye (2008), o orçamento começou
com o José de Egipto quando fez uma previsão de sete anos para vender cereais na
época de fome. As mudanças importantes foram verificadas no período napoleónico
Lunkes (2003), quando uniformizaram o sistema contabilístico para produzir os
relatórios de alocação dos recursos e efetuar comparações entre resultados previstos
e os realizados. Depois da uniformização do sistema contabilístico em França, a
Inglaterra utilizou algumas técnicas orçamentais para controlar as despesas do
governo ao criar comité de contas (Lunkes, 2003).
Akintoye (2008), considera que o orçamento em organizações empresariais está
formalmente associado com o advento do capitalismo industrial ocorrido no século
XVIII, quando as indústrias começaram a preocupar-se com a produção de bens em
grande escala.
Para Johnson (1996), apud Akintoye (2008), o orçamento utilizado atualmente
nas empresas foi introduzido pela primeira vez na década de 1920, como uma
ferramenta para gerir os gastos e cash flows em grandes organizações industriais.
A utilização do orçamento a nível empresarial ganhou relevância quando
começou a ser utilizado por grandes empresas e também com a publicação de obras
como Budgeting: profit planning and control, de Glenn A Welsch (1957), e
Management Accounting Principles, de Robert N. Anthony (1965), pois estes trabalhos
têm sido apontados como uma das melhores referências clássicas nos estudos dos
orçamentos empresariais.
14
Na década de 1970, a melhoria do desempenho orçamental baseava-se no
cumprimento de metas financeiras, em vez da eficiência e eficácia das empresas. A
década de 1980-90 caraterizou-se pela preocupação das empresas em cumprirem o
orçamento de vendas, em detrimento da aposta em inovação e no serviço aos clientes
(Johnson, 1996 apud Akintoye, 2008).
Os orçamentos foram, assim, sendo introduzidos ao longo dos anos na gestão,
tanto de empresas privadas como públicas, constituindo hoje um instrumento
importante para auxiliar os gestores na tomada de decisão.
Foi a partir destas experiências que o sistema orçamental se começou a
difundir para muitos países e sofrer evolução com desenvolvimento das teorias
organizacionais e a proliferação dos meios informáticos.
Com a disseminação dos meios informáticos a gestão orçamental teve um
enorme avanço, nomeadamente com o aparecimento das abordagens introduzidas
pelo Zero–Base Budgeting (ZBB), ou orçamento de base zero, Beyond Budgeting Round
Table (BBRT) e o Planning Program Budgeting System (PPBS) designado por
orçamento-programa. O ZBB procura apurar com detalhes os valores a reverenciar no
orçamento, partindo de zero para justificar a análise de custo/benefício do orçamento.
O BBRT surgiu para tornar o sistema de gestão mais flexível e adaptável excluindo a
existência de um orçamento anual. Por último, o PPBS é desenhado para integrar o
planeamento e orçamento da empresa, tendo em consideração os objetivos propostos
para o cumprimento das tarefas no que respeita ao desempenho das funções
realizadas dentro da organização.
Nos pontos seguintes analisaremos com maior detalhe as vantagens e
desvantagens das abordagens recentes para a elaboração de orçamentos,
nomeadamente as acima referidas (ZBB, BBRT e PPBS).
15
2.3 Orçamento de base zero
Antes de abordar estes pontos é importante referir que, quando a empresa não
tem como projetar os acontecimentos anteriores, baseia-se em novas estimativas, ou
por outras palavras, produz um “orçamento de base zero”.
Com a dinâmica do mercado, é cada vez mais nítida a necessidade de um
processo de orçamento eficaz e eficiente para dar resposta às empresas que estão
empenhadas em proteger o seu ambiente de negócio.
Neste contexto, surge um modelo de elaboração de orçamento aperfeiçoado
em relação aos modelos tradicionais. O modelo aperfeiçoado é designado por Zerobase budgeting (ZBB), ou seja, orçamento de base zero e tem como princípio justificar
todas as atividades no presente e analisar o futuro.
O ZBB foi criado para desvincular a empresa do passado, focalizar-se no
presente e perspetivar a análise futura, ou seja, resume-se, na teoria, a que o
orçamento jamais deve começar por observar os dados anteriores, para não eternizar
os erros do passado (Padoveze, 2006).
Assim, é sua caraterística ir além do período orçamental do ano anterior e
tentar perceber a situação atual da empresa, de modo a possibilitar uma maior
dinâmica nas suas atividades.
Segundo o trabalho pioneiro de Pyhrr (1973), as características principais do
ZBB consistem em justificar todas as atividades e programas em termos de eficiência,
eficácia e prioridades organizacionais que devem ser considerados novas e com base
zero de despesas.
Segundo Lunkes (2003), o ZBB pressupõe a orçamentação de todas as
atividades devidamente fundamentadas e priorizadas antes da tomada de decisões
referentes à quantidade de recursos a serem alocados aos departamentos da empresa.
Pode-se salientar que o ZBB é um instrumento de controlo que descentraliza as
operações da empresa e exige que cada responsável do setor justifique
detalhadamente as verbas previstas no seu orçamento, ao mesmo tempo que permite
que o gestor principal consiga obter informações precisas para o controlo da empresa.
16
Os clássicos salientam que existem dois passos básicos para a realização do
processo ZBB (Haider, 1977; Pattillo, 1977; Pyhrr, 1977). Estes passos básicos do ZBB
são sintetizados por (Dirsmith & Jablonsky, 1979):
I.
Elaborar um pacote de decisão, através da análise e descrição das
diversas atividades, atendendo aos objetivos propostos.
II.
Para decidir, é necessário seguir a ordem do pacote de decisão baseado
no ranking constituído pela análise custo/benefício ou avaliação
subjetiva. A classificação das decisões do pacote é obtida na maioria das
vezes pela análise custo/beneficio.
Estes passos básicos do processo de elaboração do ZBB mostram que a decisão
de avaliação procura de certa forma sistematizar as justificações e argumentos capazes
de comprovar a necessidade e importância, por meio de uma análise de
custo/benefício, dos elementos que definem o objetivo traçado.
Para Lunkes (2003), a principal desvantagem do ZBB é o seu período de
elaboração; pode ser bastante burocrático e o seu tempo de elaboração é muito maior
do que o do orçamento tradicional. O mesmo autor mostrou que a vantagem do ZBB
consiste em concentrar-se em necessidades reais e oferecer ainda um melhor
acompanhamento daquilo que foi planeado relativamente ao realizado.
O objetivo do ZBB é centrar-se nos recursos disponíveis e identificar os excessos
ou necessidades para cada situação, evitando a repetição do passado com vista a
maximizar o resultado da empresa. Cabe ao executivo da empresa a responsabilidade
de coordenação deste tipo de orçamento, pois descentraliza as responsabilidades em
cada gerente de área, forçando-os a apurar os gastos das suas atividades e a justificálos. O ZBB envolve toda a equipa de gestão para a execução dos seus processos,
materializando os gastos e especificando os tipos de orçamento a serem utilizados.
Desta forma, procura-se perceber o funcionamento de uma empresa sem considerar o
orçamento anterior, ou seja, Beyond Budgeting.
17
2.4 Beyond budgeting (BBRT)
É ainda a dinâmica dos mercados que faz com que os gestores se preocupem
cada vez mais em encontrar modelos alternativos de gestão, surgindo nos finais de
1990 o sistema BBRT com Hope e Fraser (2000), com o intuito de substituir o
orçamento tradicional (Bogsnes, 2008), e de responder a um contexto económico com
maior dinamismo.
O BBRT vem acrescentar mais uma ferramenta de gestão (Hope & Fraser,
2003); trata-se de uma nova forma de pensar e gerir toda uma organização e de
implementar novas formas de fazer acontecer as coisas (Bogsnes, 2008).
O modelo BBRT é percebido como uma ferramenta que proporciona uma
cultura de autonomia nas decisões entre os gestores operacionais de modo a tornar a
gestão mais descentralizada (Pfläging, 2011).
Os princípios que caraterizaram a qualidade do BBRT são resultado de estudos
de caso realizados durante um período de cinco anos por Hope e Fraser. Os estudos
foram efetuados em empresas que não se deram bem com o processo orçamental:
bancos, fabricantes de automóveis e uma variedade de tipos e de tamanhos de
empresa (Gustafsson & Pärsson, 2010).
Os mesmos autores revelaram que, antes dos gestores de topo substituírem o
orçamento tradicional, construíram novos planos de ação anuais, de acordo com as
novas condições em que se encontravam as empresas (Gustafsson & Pärsson, 2010).
Com a substituição do orçamento tradicional, os planos fixos baseados no
passado desaparecem, facilitando-se deste modo a adaptação às mudanças e a
descentralização do controlo. Os empregados passam a ter uma maior
responsabilidade no cumprimento e controlo das metas a atingir e um envolvimento
nas decisões, de modo a melhorar o desempenho da empresa. Para Bogsnes (2008),
BBRT não é um conceito que possa ser implementado facilmente nas empresas,
necessita de uma nova forma de pensar a empresa e de novos princípios de liderança.
Os princípios da liderança baseados no sistema BBRT possibilitam que o
processo administrativo se torne adaptável, facilitando também a formação das
equipas e o seu comprometimento com os objetivos traçados.
18
Autonomia de decisão torna-se a chave para garantir o cumprimento dos
objetivos e a implementação de novos procedimentos para a elaboração dos
orçamentos, de modo a reduzir custos e a aumentar a competitividade da empresa
(Hope & Fraser, 2003).
Percebe-se ainda que este modelo incentiva a autodefinição das metas a
atingir, bem como recompensas para as equipas, não devido ao desempenho
individual, mas sim em virtude de uma maior descentralização, coordenação e
controlo dinâmico, direcionados para as soluções e objetivos a atingir.
De acordo com Hope & Fraser (2000), o sistema BBRT é traduzido em 12
princípios, em que os seis primeiros retratam os princípios inerentes à liderança e os
restantes dizem respeito à estrutura organizativa da empresa e ao relacionamento
interfuncional. Estes princípios encontram-se sumariados na tabela 1.
Tabela 1. Princípios do modelo beyond budgeting
Princípio de Liderança
I
II
III
IV
V
VI
Governança – Possibilita a criação de uma estrutura organizativa para orientar e direcionar
propostas que esclareçam os princípios e valores, a fim de não se exercer o controlo
centralizado por meio de regras e procedimentos da empresa.
Organização – Pressupõe uma organização interdependente de unidades orientadas para o
cliente.
Responsabilidade – Faz com que as pessoas se responsabilizem de modo a pensarem e agirem
como um líder, e não apenas a seguirem o plano.
Empowerment (“empoderamento”) – Concede autonomia às pessoas, de modo que não
mantenham o controlo e restrições sobre elas.
Coordenação – Processo de integração de todas as atividades por meio de orientação e não de
um planeamento central.
Liderança – Preparar as pessoas para serem autónomas, não as limitando hierarquicamente
nem apenas exercendo funções de controlo.
Princípio de Performance (Processo de Gestão)
VII
VIII
IX
X
XI
XII
Conjunto de Metas – Focalizar nas metas e melhoria contínua, não no orçamento.
Processo Estratégico – Procurar fixar grandes orientações que permitam à empresa
modificar-se num processo contínuo, de modo a ser mais competitiva.
Previsão – Antecipar a apresentação dos objetivos traçados para uma determinada ação a
desenvolver.
Recursos – Providenciar os recursos atempadamente e não alocá-los na base no orçamento.
Medição e Controlo – Possibilita identificar os indicadores de modo a providenciar o controlo
sobre as atividades nomeadamente a redução dos custos, satisfação do cliente, entre outros.
Recompensa – Recompensar o sucesso compartilhado com base no desempenho, não no
cumprimento de metas fixas.
Fonte: Adaptado de Hope and Fraser (2000).
19
De acordo com estes princípios, verifica-se que o BBRT é preparado para
superar as dificuldades com que a empresa se confronta, dinamizando e tornando
mais flexível o processo de gestão, dando aos trabalhadores uma maior autoconfiança
e liberdade de decidir e podendo assim proporcionar à empresa uma maior capacidade
de competição.
2.5 Orçamento-programa (Planning Program Budgeting System - PPBS)
Como se disse atrás, a dinâmica da economia mundial fez com que a sociedade
se tornasse mais complexa, passando as organizações, públicas ou privadas, a terem
necessidade de implementar novas formas organizacionais para poderem sobreviver
num ambiente cada vez mais competitivo.
Em 1947 foi criada, no congresso dos Estados Unidos da América, uma
comissão para tratar da reorganização do serviço público federal. Essa comissão é
conhecida pelo nome de primeira comissão Hoover2 e recebeu influência direta da
experiência do Departamento de Defesa na formulação dos orçamentos (Burkhead,
1971).
O mesmo autor acrescentou que a publicação do relatório da comissão Hoover,
em 1949, aconselhou ao poder executivo que substituísse o tipo de orçamento em uso
por outro baseado em funções, atividades e projetos.
Com a criação desta comissão, houve uma série de inovações na elaboração de
orçamentos, iniciada na administração pública dos Estados Unidos da América,
nomeadamente na cidade de Richmond, com um orçamento inovador dividido em
funções e subfunções, que se denominou de “orçamento classificado por tarefas”
(Nguyen, 2007). As funções e subfunções são decompostas em tarefas, às quais são
atribuídos custos com base nos gastos projetados para a realização dessas tarefas. Este
método foi a base para o desenvolvimento do Planning Program Budgeting System
(PPBS), que é conhecido como “orçamento-programa”.
2
A Comissão Hoover tinha a seguinte composição: quatro membros eram indicados pelo Presidente dos
EUA; quatro pelo Presidente do Senado; e quatro pela Câmara dos Deputados (Speaker of the House of
Representatives). Seis membros deveriam ser cidadãos sem vínculo ao governo; dois do Poder
Executivo; dois do Senado; e dois da Câmara. Esta fórmula foi instituída presumivelmente porque incluía
participação pública e parlamentar, o que era particularmente útil para assegurar a aceitação das
recomendações no orçamento do Estado.
20
O orçamento-programa (PPBS) é um sistema que procura definir as metas
propostas para um governo ou empresa a fim de adquirirem os meios necessários para
o cumprimento das suas funções (Giacomoni, 2005). Desta forma percebe-se que o
PPBS se baseia na segmentação da programação por tarefas, objetivos e custos,
inerentes à função de planeamento e à elaboração do orçamento.
Nas palavras de Nguyen (2007) o PPBS assume-se como uma técnica de
organização das finanças públicas provenientes do crescimento e dimensão do Estado
e da afirmação da administração científica nas duas primeiras décadas do século XX. A
afirmação da administração científica possibilitou o surgimento de um conjunto de
novas técnicas e métodos, transpostos mais tarde para as empresas com intuito de
aumentar a sua produtividade e eficiência na utilização dos recursos.
De acordo com Diamond (2003), existem três fases básicas no processo do
PPBS para vinculação do planeamento ao orçamento por meio de programas. Estas
fases são representadas da seguinte forma:
I.
Planeamento – Procura identificar os objetivos a curto e a longo prazo, para
avaliar possíveis formas e alternativas para os alcançar;
II.
Programação – Procura identificar as fases do planeamento e integrá-las em
programas organizados hierarquicamente, de acordo com a tomada de decisão
nos diversos níveis da atividade;
III.
Orçamentação – Procura identificar programas de vários anos num conjunto de
ações específicas, para determinar o que fazer e em seguida atribuir os
recursos necessários.
É importante realçar que muitas das vezes o PPBS é confundido com o Performance
Budgeting, designado por orçamento de desempenho (Burkhead, 1971). Para o autor,
isso sucede devido à falta de definição exigida aos termos técnicos, que tiveram
significados diferentes em cada lugar em que foram aplicados.
O orçamento-programa possui uma caraterística superior no processo de
tomada de decisão, estando localizado nos níveis mais elevados das organizações,
onde ocorrem as decisões estratégicas, de modo a agregarem informações mais
genéricas sobre a empresa, enquanto que o orçamento de desempenho tem a sua
aplicação em unidades específicas, onde poderá ser avaliado em termos de custos por
estar ligado a coisas concretas (Burkhead, 1971).
21
Desta forma, percebe-se que o orçamento-programa é útil para a revisão e a
tomada de decisões no nível superior dos departamentos e o orçamento de
desempenho possibilita a medição de trabalho que permite avaliar o rendimento e
relação para cada unidade e subdivisões das funções e subfunções operacionais.
Além de útil na tomada de decisão das empresas, o orçamento-programa tem
elementos básicos essenciais que possibilitam um maior dinamismo e flexibilização no
funcionamento da empresa (Giacomoni, 2005). Para o autor, os elementos base são os
seguintes:
I.
Objetivos – são as metas que a organização pretende atingir e para as quais são
utilizados os recursos orçamentados para concretização dos resultados
pretendidos;
II.
Programas – são instrumentos de integração dos esforços organizacionais, com
vista à concretização dos objetivos;
III.
Custo do programa – é medido por meio de identificação dos meios (material,
pessoal, equipamento, serviços etc.) necessários para a obtenção dos
resultados;
IV.
Medida de desempenho – Tem como finalidade medir as realizações “produto
acabado” e os esforços despendidos na execução dos programas orçamentais.
Os elementos base do orçamento programa apresentado acima, podem ser assim
representado na figura 1.
22
Figura 1: Principais componentes do orçamento-programa (PPBS)
PROGRAMA
OBJETIVO
MEDIDA DE
DESEMPENHO
PRODUTO
ACABADO
CUSTOS
Fonte: Adaptado de Giacomoni (2005).
2.6 Orçamento estático versus flexível
O orçamento é utilizado para previsão, planeamento, coordenação, controlo,
comunicação e motivação, de modo a que a empresa atinja os objetivos formulados
(Mendes, 1996).
Para Padoveze (2006), o orçamento é estático quando a administração do
sistema não permite nenhuma alteração nos valores do orçamento. Neste caso,
percebe-se que os valores orçados permaneçam inalterados durante todo o período
orçamental, ou seja, baseiam-se num único nível de produção estabelecido no início e
não podem ser alterados.
Apesar do orçamento estático conter uma característica problemática, a sua
inflexibilidade, é bastante utilizado nas grandes empresas, nomeadamente naquelas
que operam em vários países, devido à necessidade de consolidação dos orçamentos
de todas as suas unidades num orçamento geral, único e estático, que possibilite a
comparação dos desvios que eventualmente ocorram (Horngren et al., 2010).
Este orçamento consolidado é determinante para que o conselho de
administração da organização tenha uma visão geral dos seus negócios e dos
23
resultados económicos esperados no curto, médio e longo prazo. Neste sentido, o
orçamento estático é importante, já que eventuais alterações do volume de negócios
em algumas das diferentes divisões não terão necessariamente impacto significativo
no total do orçamento consolidado.
É imprescindível levar em consideração que, quando os impactos de alterações
de volumes de negócio em todas as unidades da empresa forem significativos, não há
motivo para manter um orçamento estático, que não tenha validade para o processo
decisório. Desta forma, é preciso considerar o orçamento flexível para verificar os
ajustes feitos durante o acompanhamento das atividades empresariais (Padoveze,
2006).
O mesmo autor refere ainda que o orçamento flexível surgiu para resolver as
lacunas do orçamento estático, devido à sua rigidez. Neste caso, em vez de determinar
um único número de volume de produção ou vendas, ou volume de atividade setorial,
a empresa admite uma faixa de nível de atividades, em que tendencialmente se
situarão tais volumes de produção ou vendas.
De acordo com Yahya-Zadeh (2002) o orçamento flexível é uma referência para
a medição de desempenho financeiro por meio da determinação de um conjunto de
variações (temos, por exemplo, a variação de preços de materiais), que poderá ser
ajustado para determinados níveis de atividade da empresa.
Todavia, o orçamento flexível é obtido através da flexibilização do orçamento
estático, de modo a encontrar alguma variação que possibilitará a verificação dos
desvios obtidos, no âmbito de controlo dos recursos financeiros, fornecendo uma base
para solucionar os problemas que podem afetar os objetivos traçados pela empresa.
O elemento base para elaboração do orçamento flexível é a perfeita distinção
entre gastos fixos e gastos variáveis. Os gastos fixos serão tratados de uma forma
tradicional, enquanto que os gastos variáveis irão seguir o volume de atividade (YahyaZadeh, 2002).
O mesmo autor refere ainda que o orçamento flexível tem por base os
acontecimentos que têm a possibilidade de medição unitária e que correspondem aos
dados variáveis. Associando-se aos volumes possíveis, pode-se fazer os orçamentos
flexíveis que forem necessários ou desejados.
24
Os gastos fixos continuam a ser apresentados dentro do enfoque tradicional do
orçamento, que é o orçamento estático. Outro enfoque do orçamento flexível é não
assumir nenhuma faixa de quantidade ou nível de atividade esperado. Faz-se apenas o
orçamento dos dados unitários, e as quantidades a serem assumidas são aquelas
realizadas à medida que ocorrerem (Padoveze, 2006).
Entende-se que, apesar de ser um conceito com alguma aplicação, foge ao
fundamento do orçamento, que é prever o que vai acontecer. Este conceito dificulta,
em muito, a continuidade do processo orçamental, que são as projeções das
demonstrações contabilísticas (Horngren, Sundem, & Stratton, 2004)
Normalmente, este tipo de orçamento é usado nas empresas industriais onde
se podem verificar alterações nos níveis de produção das atividades planeadas. As
empresas preocupam-se bastante com estes desafios quando analisam desvios, e
procuram os motivos que os determinam.
Os orçamentos orientados para um nível específico de atividade baseiam-se
consequentemente na elaboração e avaliação de relatórios de desempenho por
período, de modo a analisar os desvios entre os gastos orçamentados e os gastos
atuais.
Para Glyn, Perrin & Murphy (1998) os desvios entre orçamentos estáticos e
flexíveis são designados desvios de planeamento, enquanto os desvios entre os
resultados atuais e os orçamentos flexíveis são retratados como desvios operacionais.
Para facilitar a compreensão sobre os respetivos desvios, pode verificar a figura n.º 2.
25
Figura 2: Desvios Orçamentais versus Orçamento Estático, Orçamento Flexível e
Resultado Atual.
Sistema Operacional
Orçamento
Estático
Baseado no Plano original
Orçamento
Flexível
Baseado no Nível de atividade real
Desvios de Planeamento
Resultados
Atuais
Produção atual
Desvios Operacionais
Fonte: Adaptado (Glynn et al., 1998, p. 349).
De acordo com a figura 2, percebe-se que há uma ligação entre o desvio de
planeamento e o desvio operacional. O desvio de planeamento retrata a atividade que
ocorre nos escalões mais elevados da empresa, atendendo à variação do plano original
e da atividade atual, enquanto o desvio operacional é uma diversidade de atividades
praticadas na empresa cujo resultado não corresponde ao planeado.
Todavia, os orçamentos quantificam o futuro em termos financeiros e fazem um
prognóstico das necessidades de futuros financiamentos. Desta forma, dir-se-ia que os
dados orçamentais são as decisões mais tangíveis consideradas pelos tomadores de
decisões no orçamento das empresas (Wooldridge, Garvin, & Miller, 2001).
Estes autores referem ainda que estes dados têm sido usados para a tomada de
decisão de curto prazo ao considerar o planeamento operacional como custos
padrões, e também podem ser desenvolvidos e utilizados no planeamento estratégico
para a tomada de decisão de longo prazo. Pode-se portanto perceber o desvio
orçamental, uma vez que possibilita a observação dos erros, falhas e irregularidades
cometidas para alcançar o objetivo da organização.
26
2.7 Noção de desvio orçamental
Nos últimos anos, as empresas do setor de construção têm feito grandes
investimentos nas suas atividades de negócio, atendendo à dinâmica do mercado que
está cada vez mais competitivo. Neste caso, é imprescindível salientar que nem todas
as atividades executadas pelas empresas do sector de construção alcançam os
resultados planeados. Sendo assim, deve-se procurar compreender os desvios face ao
orçamento previsto nestas empresas.
Para Miskolci (2003), o desvio é toda a norma que não se enquadra no padrão
fixado pelos grupos sociais, atendendo aos seus objetivos traçados. O autor refere
ainda que o desvio só pode ser percebido quando constatarmos que o resultado é
contrário àquilo que foi previsto no orçamento.
Segundo Garrison et al. (2003) o desvio orçamental é a diferença entre o valor
efetivamente realizado e o valor previsto no orçamento. Desta forma, diríamos que o
desvio orçamental é a variação verificada após o resultado do processo de execução
orçamental, podendo ser favorável ou desfavorável.
O desvio orçamental é favorável quando o valor do resultado atual é maior em
relação ao orçamento previsto; é desfavorável quando o valor do resultado atual é
inferior ao orçamentado (Garrison et al., 2003).
Friedlob and Plewa (1996) apud Qi (2010) indicam que os desvios orçamentais
favoráveis são geralmente sinal de eficiente gestão de custos e aumento das receitas
líquidas. Por sua vez, os desvios orçamentais desfavoráveis são resultado de
ineficiência de gestão de custos e redução do lucro líquido.
A identificação e a análise destes desvios permitem encontrar os fatores que
determinam possíveis alterações no orçamento, de modo a proporcionar que sejam
desencadeados os mecanismos necessários para corrigir as anormalidades que afetam
o objetivo traçado pela empresa.
Para identificar e analisar os desvios orçamentais é imprescindível a fixação de
uma margem padronizada, mediante os limites máximo e mínimo que forem
reconhecidos e aceites pela administração da empresa (Hansen & Mowen, 2007). Os
autores salientam que a margem dos limites seria fixada de acordo com elementos
base, considerando a experiência passada, a intuição e a prudência dos gestores. Os
27
desvios podem também ter uma componente aleatória, devendo os gestores neste
caso ter em consideração essa componente na determinação do intervalo de
desempenho aceitável para a empresa.
O McWatters, Zimmerman & Morse (2008) afirmam que os gestores têm
melhor desempenho caso seus superiores aceitam uma explicação razoável dos
desvios orçamentais desfavoráveis. Para os autores o desvio orçamental desfavorável
não pode ser visto como prejudicial caso os gestores são obrigados a justificar.
É importante realçar que neste trabalho será dada mais atenção às
determinantes dos desvios orçamentais desfavoráveis. Todavia, os desvios
orçamentais desfavoráveis revelam uma certa falha dos gestores ou dos stakeholders
na concretização do objetivo traçado, mas não aponta a razão que originaram a sua
existência. Sendo assim, é imprescindível procurar entender as razões que estão na
origem das causas que contribuíram para o surgimento dos desvios orçamentais
desfavoráveis, porque, vale mais prevenir do que remediar.
2.8 Causas dos desvios orçamentais
A volatilidade do contexto empresarial em que as empresas do sector de
construção concorrem desencadeia a necessidade de identificar fatores que
determinem os desvios nos objetivos traçados pelas empresas. De acordo com Hirsch
(2000), as origens dos desvios orçamentais podem ser classificadas em quatro grupos
distintos:
 As que resultam de dados incorretamente introduzidos no orçamento
(erros de cálculo);
 As que procedem da mudança nos custos, mudança do projeto, no
preço padrão ou nas condições de produção (alteração no preço das
matérias primas ou nos processos de fabrico);
 As que advêm de acontecimentos aleatórios (flutuação da procura);
 As que decorrem de alterações no layout ou na tecnologia de fabrico.
28
Sendo estas as origens causadoras dos desvios orçamentais, cabe ao gestor
identificá-las e analisá-las, para que as possa corrigir e adaptar aos objetivos traçados
para o novo contexto geral e operativo que condiciona a empresa (Horngren et al.
(2010).
Outros autores salientaram que os aumentos ou diminuição dos custos e as
alterações no tempo de concretização dos objetivos propostos são também fatores
importantes para explicar as causas dos desvios orçamentais (Ahsan & Gunawan, 2010;
Cantarelli et al., 2012; Kaming et al., 1997).
O aumento do custo, também denominado “excesso de custo” ou “superação
do orçamento”, verifica-se quando o custo real é maior que o custo estimado. O
aumento do tempo é o atraso na execução de uma atividade, podendo no entanto
verificar-se desvios por diminuição do tempo, isto é quando as atividades foram
concluídas antes do tempo previsto (Zhu.K. & Lin.L., 2004).
Choudhury & Phatak (2004) definiram o desvio do custo como a diferença entre
a estimativa do custo original e o custo real alcançado. O desvio do custo pode ser
determinado por atrasos na concretização das atividades, quer seja antes ou depois da
data de conclusão prevista no plano das atividades (Kaming et al., 1997). Entretanto,
os atrasos na execução das atividades são aqueles que causam o adiamento da data de
conclusão do plano traçado pela empresa (Al-Gahtani & Mohan, 2007).
Apesar de grande investimento na gestão dos projetos, o aumento dos custos e
do tempo são falhas catastróficas que continuam a alarmar o mercado, tanto para as
organizações privadas, como para as públicas (Calisir & Gumussoy, 2005).
Neste âmbito, pode-se verificar um exemplo concreto sobre o aumento do
tempo: o atraso de 16 meses na abertura do Denver International Airport custou cerca
de US $ 2 biliões a mais relativamente ao orçamento original (Montealegre & Keil,
2000). Salienta-se que há mais exemplos destes desvios orçamentais na literatura,
apesar de não se analisarem as suas causas de forma concreta por forma a serem
solucionadas.
Aprofundando um pouco mais o que já anteriomente foi referido sobre os
desvios orçamentais, estes podem ser causados por fator do ambiente geral ou
operacional à organização.
29
O ambiente geral é compreendido através dos componentes económicos e
sociais, que normalmente indicam como é que os recursos são distribuídos e usados
dentro do ambiente organizacional com a finalidade de compreender as questões das
condições climatéricas, da estrutura do mercado, da cultura da empresa, da
comunicação/tecnologia, da lentidão na tomada de decisões, da deficiência de
monitorização e controlo etc.
O ambiente operacional pode ser explicado através do tempo/atraso3 na
execução dos projetos da empresa, da complexidade do projeto, do processo de
produção e do financiamento de curto e longo prazo que têm implicações imediatas na
organização.
Os fatores relacionados com tempo/atraso serão explicados neste estudo como
um dos fatores que podem condicionar os desvios orçamentais através de mudanças
de projeto, planeamento inadequado, fraca produtividade etc. (Kaming et al., 1997)
Para Grahm & LeBron (1994) todos os trabalhos executados na organização
fazem parte de algum processo. Pode-se dizer que não existe um produto ou um
serviço consagrado numa organização sem que exista um processo. Da mesma forma,
não faz sentido existir um processo organizacional que não ofereça um produto ou
serviço. Os fatores relacionados com os processos também podem ter efeito
significativo nos desvios.
A complexidade do projeto pode ser compreendida de acordo com a dimensão
do projeto, interdependência dos objetivos e dependência entre cronogramas (Vidal,
Marle, & Bocquet, 2011).
Os financiamentos de curto e longo prazo estão relacionados com a estrutura
de capital e envolvem as variações que afetam o caixa da organização nos exigíveis
desses períodos (Gitman, Juchau, & Flanagan, 2010). Todavia, procura-se compreender
este assunto através das formas utilizadas para obtenção dos financiamentos: Taxas de
juros, créditos aos fornecedores, capital próprio. O financiamento interno tem uma
grande vantagem de custo sobre o financiamento externo na medida em que, ao
contrário do que sucede com aquele, este tem custos e encargos associados.
3
Tempo/atraso é percebido neste trabalho como a extensão do tempo, ou seja, quando a execução de
um determinado projeto é concluído depois do prazo previsto designado como atraso.
30
Cumpre destacar ainda a importância dos gestores na identificação desses
desvios orçamentais, bem como na resolução das causas destes desvios.
Identificam-nos até como um fator essencial para alcançar os objetivos conforme o
planeado (Posner, 1986; Turner, 1993; Wateridge, 1997).
A esse propósito Peters (1992) sublinha que a falta de competência de muitos
gestores contribui para os desvios encontrados em muitas atividades. Estes desvios e
conflitos podem surgir em diversas áreas fundamentais, tais como: prioridade das
atividades a desenvolver, procedimentos administrativos, pareceres técnicos, recursos
humanos, estimativas de custos, programação do trabalho e conflito de
personalidades (Thamhain & Wilemon 1975 apud Calisir & Gumussoy, 2005).
Os mesmos autores salientaram ainda que, se os gestores estão conscientes
das várias alternativas que podem usar, existem sempre formas concretas para
prevenir estas situações. Assim, verifica-se que, quando os gestores de uma certa
atividade percebem o ambiente em que a empresa se insere, reagem a ocorrências e
cooperam com outros para influenciar o resultado conforme o planeado (Kliem &
Anderson, 1996; Milis & Mercken, 2002).
Com efeito, os gestores que realizam com frequência a análise dos desvios
orçamentais retiram normalmente informações precisas acerca do desempenho do
orçamento, de modo a possibilitar o controlo e a assegurar o nível de atividade da
empresa em conformidade com o seu plano estratégico, nomeadamente no que
respeita ao cumprimento dos objetivos traçados (Drury, 2007).
Desta forma, a análise do desvio orçamental pode ser encarada como uma
ferramenta de grande valor na avaliação da performance da empresa, facultando
informações necessárias para identificar as formas de melhorar as decisões e
resultados futuros.
31
2.9 Medidas de desempenho orçamental
Para Neely, Gregory & Platts (1995) a medição de desempenho pode ser
entendida como uma técnica adotada para quantificar a eficiência e a eficácia das
atividades da organização. Assim, a medição de desempenho orçamental torna-se uma
ferramenta poderosa no auxílio à gestão das organizações.
No princípio do século XX, foi criado o indicador de rentabilidade do
investimento (ROI – Return on Investment), que possibilita, juntamente com outros
indicadores financeiros, a medição do desempenho orçamental associado às
operações de investimento a médio e longo prazo. De notar que estes indicadores
tiveram tanto sucesso que muitas empresas na época passaram a utilizá-los como
sendo únicos para a avaliação do seu desempenho (Johnson & Kaplan, 1987).
Posteriormente, as empresas começaram a preocupar-se cada vez mais com a
qualidade da informação e passaram a utilizar indicadores não financeiros
direcionados para outras áreas funcionais da empresa, de modo a refletir a qualidade
da sua gestão. Surgiram assim os chamados indicadores não financeiros. A utilização
destes indicadores não financeiros provocou uma diminuição no uso dos indicadores
tradicionais (Bititci, Mendibil, Martinez, & Albores, 2005), sendo hoje em dia comum e
frequente a utilização de indicadores financeiros e não financeiros na avaliação do
desempenho das empresas.
Na opinião do Callado, Soares, Callado & Holanda (2011), os indicadores de
desempenho são elementos base para medir a atividade da empresa, permitindo
também posicionar a empresa em relação ao setor onde exerce a sua atividade. Para
cada setor podem ser assim elaborados grupos diferentes de indicadores de
desempenho, obedecendo às suas características específicas de performance,
permitindo efetuar comparações e introduzir medidas de correção pelos profissionais
responsáveis pela sua elaboração.
Na Tabela 2 apresentam-se alguns dos indicadores mais utilizados na prática e
que irão ser utilizados neste trabalho.
32
Tabela 2: Indicadores e Medidas de Desempenho Orçamental
Descrição do Indicador
Indicador de Execução Orçamental
Equação
RR
DR
EO 
n
Indicador de Valor Atual Líquido
VAL   I 0  
Indicador de Créditos Adicionais
CA =
Indicador de Taxa interna de Rendibilidade
I0  
j 1
1  k  j
𝐶𝐴𝑃
𝑂𝐼
CF j
n
Indicador Payback
CFt
j 1
1  k  j
k
I 0   CFk
j 1
Indicador de Realização da Receita
Orçamental
IRRO 
RTR
RTO
Fonte: Adaptado de (Santos & Alves, 2011)
 Indicador de Execução Orçamental (EO): tem como foco evidenciar toda
a capacidade da gestão da empresa assegurar que as despesas não
ultrapassem as respetivas receitas no período de execução das
atividades. Sendo que, na fórmula, EO significa execução orçamental, RR
– receita realizada e DR – despesa realizada. Isto é, se a receita realizada
for maior que a despesa realizada, maior será o indicador de execução
orçamental.
 O Indicador de Valor Atual Liquido (VAL) de um investimento no
momento zero e calculado no momento k (V(k,0)) é a soma dos valores
atuais dos cash flows líquidos ocorridos depois de zero e tendo em
consideração os valores já verificados no momento k. O momento zero
denomina-se momento de referência, sendo k o momento de cálculo.
Quando o momento de cálculo for irrelevante para o cálculo do valor
33
atual líquido, utilizaremos apenas V0. Admitindo, então, que o momento
de cálculo é anterior ao momento de referência, isto é, todos os cash
flows líquidos são grandezas ex ante, então:
n
Vo (i)   c j (1  i)
j
j 0
onde i é a taxa de atualização que reflete o custo dos capitais utilizados
no financiamento do projeto. A dificuldade deste critério está
precisamente na determinação desta taxa. Um investimento diz-se
admissível para a taxa i se V0 (i) ≥ 0. Um investimento será tanto mais
atrativo quanto maior for o seu valor atual líquido.
 O Indicador de Créditos Adicionais (CA) procura identificar os valores
acrescentados no processo de execução orçamental. No entanto, as
alterações feitas no orçamento são compreendidas através dos cálculos
efetuados num certo período em que são considerados os valores dos
créditos adicionais em relação ao orçamento inicial da empresa. Sendo
assim, CA é a representação de créditos adicionais, CAP – créditos
adicionais por período, OI – orçamento inicial.
 O Indicador de Taxa Interna de Rendibilidade (TIR) indica-nos a taxa de
capitalização que torna igual a zero o valor atualizado dos cash flows
líquidos,
n
isto
 c j (1  ir )
j 0
j
é,
aquela
que
satisfaz
a
seguinte
condição:
0
Por outras palavras, é a taxa que torna igual a zero o valor atual do
investimento ou seja V0(i) = 0.
 O Indicador de Payback (K) revela o período de tempo necessário à
recuperação do investimento, isto é, o número de anos necessário para
que os cash flows futuros acumulados igualem o montante do
investimento inicial (I0).
34
 Indicador de Realização da Receita Orçamental (IRRO) – revela o grau do
acerto do valor da receita estimada com o valor da receita total
realizada. RTR representa a receita realizada e RTO a receita
orçamentada. Se o coeficiente for maior que 1 o desvio diz-se favorável,
sendo desfavorável caso contrário.
Estes indicadores são os que mais frequentemente são utilizados na prática,
sendo no entanto importante realçar que a medição de desempenho orçamental deve
ser feita não só para planear e controlar os orçamentos, mas também para analisar os
procedimentos orçamentais no momento da sua elaboração. Devem ter também um
caráter dinâmico no sentido de irem acompanhando a execução do plano previsto e
introduzirem melhorias para a sua correção.
É frequente as empresas utilizarem as medidas de desempenho só no final do
período a que dizem respeito, adotando comportamentos indesejáveis (Libby &
Lindsay, 2007) como por exemplo, as unidades tenderem a gastar a parte restante do
orçamento no final do ano, embora não seja necessário, só porque não querem
receber menos dinheiro no período seguinte.
Ao utilizar o orçamento para a avaliação de desempenho, as empresas devem
estar em condições estáveis, a fim de definir metas que sejam realizáveis. Se este for o
caso, o plano orçamental será comparado com o resultado encontrado, tornando
possível a verificação dos desvios orçamentais (Hansen et al., 2003).
Sendo assim, verifica-se que ao avaliar o desempenho é necessário perceber o
que medir e como medir. Desta forma, a avaliação de desempenho é entendida como
um instrumento fundamental e imprescindível para medir o desempenho de uma
instituição (Goh, 2012). Os gestores deverão utilizar a avaliação de desempenho de
uma forma contínua de modo a poderem avaliar o progresso da execução orçamental
e o nível de satisfação dos objetivos (Jarvis, Curran, Kitching, & Lightfoot, 2000).
Hudson, Smart & Bourne (2001) enumera na tabela 3 alguns dos aspetos
genéricos a serem considerados na avaliação.
35
Tabela 3: Dimensões de medida de desempenho.
Dimensão
Medidas Básicas Encontradas
Motivação
do
funcionário,
comunicação
ineficiente,
fraco
planeamento das atividades, relacionamentos com os empregados;
Recursos humanos
Competência dos empregados; Aprendizagem; Eficiência do
trabalho; Mão-de-obra; Qualidade de vida dos trabalhadores;
Eficiência do trabalho, etc.
Finanças
Custo
Cash flow; Desempenho do stock, Rendibilidade; Vendas; Controlo
das despesas, alteração dos preços, taxa de juros, etc.
Redução do custo, Alteração do custo de atividade; Variação do
custo de matéria-prima etc.
Alteração do design do projeto, incumprimento de prazo, tempo de
Tempo
retorno do investimento, ciclo operacional; Fiabilidade na entrega;
Velocidade na entrega; Tempo no processo; Produtividade, etc.
Flexibilidade
Eficácia na produção; Utilização de recursos; Flexibilidade no
volume; Lançamento de novos produtos, etc.
Fonte: Adaptado de (Hudson et al., 2001)
Observa-se na tabela supra que as dimensões das medidas de desempenho
consideram os aspetos financeiros e não financeiros, sendo que as medidas financeiras
se concentram na dimensão finanças e custos, enquanto as não financeiras são
encontradas nas dimensões recursos humanos, tempo e flexibilidade.
Ao perceber como medir o desempenho orçamental, fica fácil observar até que
ponto o orçamento está a ter um desempenho adequado ao objetivo pretendido.
Todavia, o desempenho orçamental foi um tema importante na gestão das despesas
públicas e privadas durante décadas e ganhou uma nova fase nos anos noventa.
No entanto, o desempenho orçamental focaliza-se nos resultados e tem sido
tipicamente parte de um amplo conjunto de reformas que vêm sendo cada vez mais
introduzidas no modo de gestão, tanto do setor público como no privado (Gilmour &
Lewis, 2006). Neste contexto, o sistema de desempenho orçamental possibilita aos
36
gestores a perceção dos resultados a serem encontrados e também as estratégias que
podem ser adotadas pela instituição.
Shah & Shen (2007), salientam que um sistema de desempenho orçamental
quantifica os resultados de todas as atividades da empresa com base numa sequência,
que pode ser representada da seguinte forma:
Figura 3: Cadeia de Desempenho Orçamental
ENTRADA
RESULTADO
IMPACTO
PROCESSO
SAÍDA
ALCANCE
Fonte: Adaptado de(Shah & Shen, 2007)
De acordo com a figura referida a cima, estas cadeias podem ser percebidas da
seguinte forma:






Entrada – fornece recursos para produzir a saída;
Processo – conjunto sequencial e particular de ações com um determinado
objetivo;
Saída – quantidade e qualidade dos bens e serviços produzidos;
Resultado – progresso na consecução dos objetivos do programa;
Impacto – diferença encontrada entre os objetivos e os resultados do
programa;
Alcance – identifica o alvo do objetivo.
Na Figura 3 percebe-se que o desempenho orçamental possibilita a utilização
mais flexível dos recursos de modo a permitir um ajustamento dos resultados. A
avaliação do desempenho também é influenciada pela facilidade na obtenção de
informação útil para a elaboração orçamental.
Para Fishbein & Ajzen (1975) apud Huang & Chen (2010), atitude de uma
pessoa para com uma situação é em função das suas crenças. Assim, as atitudes dos
gestores em relação ao processo da decisão orçamental podem ser afetadas pelas suas
37
crenças, pela forma como percecionam o desempenho orçamental, atendendo à
importância da sua avaliação perante o desempenho (Collins, Holzmann, & Mendoza,
1996).
No entanto, Hartmann (2000) observa que a grande ênfase no desempenho
orçamental pode não ser sempre benéfica e pode conduzir ao aumento da tensão
relacionada com o trabalho entre os gestores subordinados, bem como ao
comportamento disfuncional.
Todavia, a análise do desempenho orçamental pode ser efetuada através dos
critérios de eficiência e eficácia. Neste âmbito, verifica-se que a eficiência é atribuída
ao modo de executar as tarefas com a melhor qualidade e baixo custo, enquanto a
eficácia se focaliza na obtenção dos resultados através da forma certa de execução dos
processos para uma determinada atividade, a fim de alcançar os objetivos pretendidos.
Os objetivos pretendidos permitem identificar os pontos sensíveis ao longo da
realização do orçamento, considerando as atividades planeadas. Sendo assim,
percebe-se que a identificação das dimensões de desempenho se baseia nos principais
indicadores de medição de desempenho (Myeda, Kamaruzzaman, & Pitt, 2011).
Na generalidade, o desempenho dos custos, o desempenho do tempo, o
desempenho de mão-de-obra e o desempenho dos processos na utilização dos
recursos são as medidas que deverão ser consideradas para procurar perceber o
desempenho orçamental, tanto no que respeita à eficiência como à eficácia do modo
de execução das atividades. Estes autores salientam que o sistema de medição de
desempenho eficaz deve ser capaz de reconhecer as hierarquias do desempenho e as
múltiplas dimensões das suas medidas, para as relacionar com os objetivos relevantes
e vinculá-las à estratégia da empresa e possibilitar o alcance das metas planeadas.
38
Capítulo III: Metodologia de investigação
3.1 Introdução
O trabalho a desenvolver pretende adotar técnicas e métodos de investigação
quantitativa que possibilitem averiguar os fatores que determinam os desvios
orçamentais nas empresas do sector da construção portuguesa e avaliar o seu impacto
no desempenho organizacional.
Neste quadro, as questões de investigação podem ser formuladas nos seguintes
termos:
- Quais são os fatores que determinam os desvios orçamentais nas empresas do
sector da construção Portuguesa?
- Qual será o impacto que os desvios orçamentais podem causar no
desempenho das empresas do sector da construção Portuguesa?
Dimensões como, ambiente, tempo/atrasos, complexidade dos projetos,
processo e financiamento de longo e curto prazo são fatores que contribuirão para
explicar causas dos desvios orçamentais.
Alguns autores como (Jennings, 2012; Kaming et al., 1997; Odeck, 2004) têm
procurado explicar as causas dos desvios orçamentais, tendo para o efeito utilizado
diversas variáveis (proxys) que procuram traduzir aquelas dimensões.
Ao mesmo tempo, a literatura tem procurado determinar os efeitos dos
desvios orçamentais na performance das empresas, existindo também para o efeito
diversas proxys para avaliar as diversas abordagens ao desempenho das organizações.
Neste contexto, procura-se analisar o impacto dos desvios orçamentais sobre a
performance da organização através dos modelos e teorias existentes e também
considerar a interferência de outras possíveis variáveis. Para Carvalho, Laurindo &
Pessôa (2003) o desempenho orçamental pode ser medido de acordo com a
comparação do resultado previsto e realizado.
39
É importante salientar que o número de causas dos desvios orçamentais nas
empresas do sector de construção pode ser bastante numeroso, pelo que iremos
utilizar o diagrama de Ishikawa4 “causa e efeito” para facilitar melhor a compreensão.
Neste trabalho será adotada a técnica de análise fatorial para identificar os
fatores determinantes dos desvios orçamentais nas empresas do sector da construção
Portuguesa e em seguida a análise da variância com múltiplos fatores para averiguar o
impacto dos desvios na performance das empresas.
Com a utilização de análise fatorial exploratória possibilitará a redução de
dados e o aumento da concordância das medidas com extração dos componentes
principais e os fatores com eigenvalues (valores próprios) maior que 1 serão retirados.
Também procura-se de acordo com a utilização do critério de Kaiser extrair os fatores.
Será utilizado através do método de rotação varimax o número de componentes que
explica a variabilidade total das variáveis. Por outro lado, pretende-se utilizar fontes
primárias, através da realização de um inquérito.
A figura 4 a seguir apresenta o modelo conceptual proposto para esta
investigação que a partir do qual são selecionadas as principais variáveis explicativas e
as relações entre elas.
4
Diagrama de Ishikawa é uma ferramenta utilizada para identificar a relação entre o resultado de um
processo e as causas que possam afetar este resultado.
40
Figura 4: Modelo conceptual
Razões Contextuais
(Ambiente Geral)
Razões Ambientais
Operativas
Impacto na performance
Empresarial (desvios)
Tempo/Atraso
Complexidade
do projeto
Desvio
Orçamental
Ambiente
Processo
Financiamento
de curto e
longo prazo
O modelo conceptual aqui proposto tem caráter provisório e poderá, em
discussão com os orientadores, sofrer ajustes e alterações visando o melhor
direcionamento da investigação. Neste capítulo, e após ter apresentado o modelo
conceptual que resume toda a análise que se pretende efetuar, descreve-se os
procedimentos para a recolha da amostra, o modelo de investigação e uma primeira
aproximação à estrutura do inquérito que será utilizado.
41
3.2 Amostra
Para obtenção dos dados relativos ao universo da nossa investigação, será
utilizada uma lista das empresas que se enquadram a operar no sector da construção
portuguesa.
A técnica de recolha dos dados desenvolve-se a partir de uma relação
pré-definida de questões (Gil, 2002). Na operacionalização desta técnica, uma série de
questões, elencadas num questionário com perguntas fechadas, será enviada aos
respondentes por e-mail ou por correio normal. A base de dados utilizada será obtida
através do INCI (Instituto Nacional para a Construção e Imobiliário). O público-alvo
para composição da amostra será os gestores da empresa, diretores financeiros ou
funções equiparadas.
Os dados serão tratados através das técnicas estatísticas multivariadas,
havendo sempre o cuidado de verificar a consistência dos seus pressupostos, para que
se possa garantir a fiabilidade dos resultados. O software a utilizar será o SPSS para
aplicação da análise fatorial. De acordo com Molinowski (2002), a análise fatorial é um
instrumento matemático que serve para examinar um vasto conjunto de dados com
aplicações especiais e importantes para o planeamento da organização. Para Reusser
& Stebler (1997) análise fatorial é uma técnica que permite analisar um conjunto de
dados em simultânea de medidas múltiplas e possibilita a redução da
dimensionalidade de cada variável em análise.
A análise fatorial serve para facilitar a combinação de variáveis representadas
por um vetor, designadas por fatores latentes (Aaker, Kumar, & Day, 2007). Assim,
pode-se indicar que a análise fatorial tem como objetivo a identificação dos fatores
subjacentes às variáveis observáveis, de modo a tornar mais fácil a interpretação dos
dados que explicam determinado fenómeno.
42
3.3 Modelo de investigação versus operacionalização das varáveis
O modelo conceptual representado na Figura 4 não é ainda definitivo, mas
procura desde já sintetizar a parte teórica de modo a possibilitar, através das variáveis
mencionadas, responder a várias questões que serão levantadas ao longo do
desenvolvimento deste trabalho.
O instrumento de recolha de dados inclui, como mencionado anteriormente,
questões relacionadas com o ambiente geral e operacional da empresa e em relação
aos quais a empresa poderá ter mais ou menos controlo.
O ambiente operacional é o que passa dia a dia dentro da empresa com
implicações diretas e supostamente controláveis pela empresa. O ambiente
operacional será mensurado através do tempo/atraso, da complexidade do projeto, do
processo de produção e do financiamento de curto e longo prazo que por norma têm
implicações diretas dentro da empresa.
O ambiente geral é um nível de ambiente externo à organização composto de
elementos que regularmente têm amplo escopo e pouca aplicação imediata para gerir
uma organização. Será medido através daquelas variáveis que condicionam a empresa
como por exemplo as condições climatéricas, a taxa de inflação, legislação,
demografia, PIB, etc...
A performance organizacional é percebida neste trabalho como técnica
adotado para quantificar o resultado previsto. Será mensurada através do período de
recuperação do capital investido (pay-back), valor atual liquido (VAL), taxa interna de
rendibilidade (TIR) e resultados antes de juros, amortizações e impostos (EBITDA).
No questionário a desenvolver serão indicadas com todo o pormenor todas as
escalas que serão utilizadas para medir os diversos constructos que irão se explicar os
desvios orçamentais. Deste modo, pode-se desde já esboçar a estrutura do
questionário em duas secções distintas: uma primeira parte, que irá procurar captar
um conjunto de medidas que expliquem o ambiente operacional da empresa e que
eventualmente se encontram relacionadas com os determinantes dos desvios
orçamentais e uma segunda parte, que incluirá as variáveis que procuram observar
aqueles fatores que não são controláveis pela empresa mas que afetam as suas
43
decisões. Na secção seguinte é apresentada com um pouco mais de pormenor a
estrutura do questionário.
3.4 Estrutura do questionário
A estrutura do questionário para investigação pode ser entendida como um
“processo formal e sistemático de desenvolvimento do método científico”. O objetivo
principal do questionário é “descobrir respostas para problemas, mediante o emprego
de procedimentos científicos” Gil (2007, p. 42). Na investigação a ser desenvolvida,
pretende-se utilizar a escala de Likert para a questão relacionada com a causa dos
desvios orçamentais e incluir alternativas abertas em algumas questões.
O questionário será acompanhado por uma carta de apresentação e o termo de
sigilo, descrevendo o motivo da investigação e apresentando o seu propósito quanto a
não divulgação dos dados da empresa e do respondente.
Desta forma, procurar-se-á construir o questionário com várias questões
relacionadas com o funcionamento da organização e o seu contexto, nomeadamente
no que diz respeito à execução orçamental, ao impacto do desvio orçamental no
desempenho das empresas do sector da construção portuguesa e às causas que
determinam o desvio orçamental. A estrutura do questionário será a seguinte:
Parte I: Caraterização da empresa
Parte II: Fatores relacionados com o tempo/atraso
Parte III: Fatores relacionados com processos produtivos
Parte IV: Fatores relacionados com a complexidade do projeto
Parte V: Fatores relacionados com o ambiente geral em que a empresa se
insere
Parte VI: Fatores relacionados com financiamento
Parte VII: Fatores relacionados com desempenho organizacional
Relativamente às perguntas, pretende-se incluir neste questionário apenas
perguntas fechadas (escala de Likert de 1 a 7), organizadas em escolha múltipla. Antes
de ser aplicado, o questionário será enviado para professores e profissionais da área
44
com o objetivo de analisar os seus aspetos práticos e de recolher informações para a
sua eventual melhoria. Uma vez validado o questionário, procurar-se-á recolher a
amostra num universo das empresas do sector de construção.
45
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