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JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL DE
JUSTIÇA DA UNIÃO EUROPEIA
(4.º TRIMESTRE DE 2015)
Pretende-se, com a presente Informação
Fiscal, apresentar uma síntese trimestral
dos principais Acórdãos proferidos pelo
Tribunal de Justiça da União Europeia
(“TJUE”) – à semelhança do que fazemos
em relação às decisões do Centro de
Arbitragem Administrativa (“CAAD”) e do
Tribunal de Contas –, relacionados com o
domínio da Fiscalidade, analisando, caso a
caso, o impacto e o contributo que tais
decisões poderão vir a ter, do ponto de
vista nacional.
TAX & BUSINESS
A presente Informação Fiscal é relativa ao
4.º Trimestre de 2015.
A presente Informação destina-se a ser distribuída entre Clientes e Colegas e a informação
nela contida é prestada de forma geral e abstracta. Não deve servir de base para qualquer
tomada de decisão sem assistência profissional qualificada e dirigida ao caso concreto. O
conteúdo desta Informação não pode ser reproduzido, no seu todo ou em parte, sem a
expressa autorização do editor. Caso deseje obter esclarecimentos adicionais sobre este
assunto contacte [email protected].
01
***
Esta Informação é enviada nos termos dos artigos 22.º e 23.º do Decreto-Lei n.º 7/2004, de
7 de Janeiro, relativa ao envio de correio electrónico não solicitado. Caso pretenda ser
removido da nossa base de dados e evitar futuras comunicações semelhantes, por favor
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1.
Número do processo: C-66/14
Nome: Finanzamt Linz contra Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz
Data: Acórdão de 6 de Outubro de 2015
Assunto: Liberdade de estabelecimento – Tributação dos grupos de sociedades –
Aquisição de uma participação no capital de uma filial – Limitação às participações em
sociedades residentes
Factos
A IFN Beteiligungs GmbH (doravante, abreviadamente designada por “IFN”) detinha, entre
outras, uma participação de 99,71% do capital social da IFN‑Holding AG (doravante,
abreviadamente designada por “IFN‑Holding”) que, por sua vez, deteve 100% do capital
social da CEE Holding GmbH (“CEE”). Em 2005, a CEE havia adquirido 100% do capital
social da HSF s.r.o. Slowakei (“HSF”), sociedade com sede na Eslováquia.
No âmbito das declarações de imposto da CEE e da IFN-Holding para os anos de 2006 a
2010, amortizou-se o valor comercial da HSF, correspondente ao montante de 1/15 da
metade do preço de compra (isto é, 5,5 milhões de euros).
Contudo, as sociedades em apreço verificaram que a Lei relativa ao imposto sobre as
sociedades vigente na Áustria determina que a amortização do valor comercial das
sociedades se aplica tão-somente a sociedades residentes na Áustria (HSF é residente na
Eslováquia).
Neste contexto, entendem as sociedades envolvidas que a limitação prevista na Lei relativa
ao imposto sobre as sociedades viola a liberdade de estabelecimento, nos termos do
disposto nos artigos 49.º e 54.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia
(“TFUE”), sendo, consequentemente, contrária ao Direito da União Europeia (“UE”).
No âmbito do litígio nacional em que se discutiu o reconhecimento das amortizações do
valor comercial da HSF, foram submetidas ao Tribunal de Justiça da União Europeia
(“TJUE”) as seguintes questões prejudiciais:
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02
(i)
as disposições sobre ajudas de estado (artigo 107.º e 108.º do TFUE) opõem-se à
legislação de um Estado-Membro que, no âmbito da tributação do grupo de sociedades,
permite a uma sociedade-mãe, em caso de aquisição de uma participação numa sociedade
residente que se torna membro desse grupo, proceder à amortização do goodwill dessa
sociedade até ao limite de 50% do preço de compra da participação, mas que proíbe a
mesma operação em caso de aquisição de uma participação numa sociedade não
residente, com sede noutro Estado-Membro?
(ii)
as disposições sobre a princípio da liberdade de estabelecimento (artigo 49.º e 54.º
do TFUE) opõem-se à legislação de um Estado-Membro que, no âmbito da tributação do
grupo de sociedades, permite a uma sociedade-mãe, em caso de aquisição de participação
numa sociedade residente que se torna membro desse grupo, proceder à amortização do
goodwill dessa sociedade até ao limite de 50% do preço de compra da participação, mas
que proíbe a mesma operação em caso de aquisição de uma participação numa sociedade
não residente, com sede noutro Estado-Membro?
Apreciação do Tribunal
Relativamente à primeira questão, o TJUE considera que a mesma não é admissível, na
medida que não tem relação com o objecto principal.
Quanto à segunda questão, o TJUE refere, em primeiro lugar, que as disposições do TFUE
relativas à liberdade de estabelecimento se destinam a assegurar o benefício do
tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, mas também se opõem a que o
Estado‑Membro de origem limite o estabelecimento noutro Estado‑Membro de uma
sociedade constituída em conformidade com a sua legislação, em especial por intermédio
de uma filial.
A liberdade de estabelecimento é restringida sempre que uma sociedade residente que
detém uma filial noutro Estado‑Membro sofre uma diferença de tratamento fiscal
desvantajosa, em relação a uma sociedade residente que detém uma filial no primeiro
Estado‑Membro.
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Nestes termos, a legislação em causa é susceptível de criar uma vantagem fiscal para uma
sociedade‑mãe que adquire uma participação numa sociedade residente, sempre que o
valor comercial desta última é positivo.
Tal diferença de tratamento só poderá ser admitida se respeitar a situações que não sejam
objectivamente comparáveis ou se justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.
Neste contexto, o carácter comparável de uma situação transfronteiriça com uma situação
interna deve ser examinado tendo em conta o objectivo prosseguido pelas disposições
nacionais em causa. Ora, a intenção do legislador austríaco foi criar um estímulo fiscal à
constituição de grupos de sociedades, assegurando uma igualdade de tratamento entre a
compra de activos de exploração e a compra de participações na sociedade que possui a
exploração.
Considerando o propósito do legislador austríaco, e uma vez que, por força da legislação
em causa, um grupo de sociedades pode ser constituído por sociedades quer residentes
quer não residentes, verifica-se que, por um lado, a situação de uma sociedade‑mãe que
queira constituir esse grupo com uma filial residente e, por outro, a situação de uma
sociedade‑mãe residente que queira constituir um grupo de sociedades com uma filial não
residente são objectivamente comparáveis, visto que uma e outra procuram beneficiar das
vantagens decorrentes desse regime.
A justificação da diferença de tratamento fiscal em causa apenas pode proceder por
razões imperiosas de interesse geral, devendo ser, também, apta a garantir a realização de
tal objectivo, não extravasando o limite do necessário para o alcançar.
A Áustria considera que a diferença de tratamento, instituída pela legislação como a que
está em causa no processo principal, é justificada quer pelo princípio da repartição
equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros; quer pela necessidade de
garantir a coerência do sistema fiscal.
Contudo, no que se refere à repartição equilibrada do poder de tributação, refere o TJUE
que a norma em análise opera independentemente da circunstância em que a sociedade na
qual a participação é adquirida, realiza lucros ou sofre perdas, pelo que não respeita ao
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exercício do poder de tributação referente a lucros e perdas da sociedade, nem,
consequentemente, à repartição de um poder de tributação entre os Estados Membros.
Já relativamente à coerência do sistema fiscal, entende o TJUE que não se pode considerar
que existe um nexo directo entre a referida vantagem fiscal e o encargo fiscal em apreço,
que consiste na imputação fiscal à sociedade‑mãe de um lucro realizado pela sociedade na
qual a participação é adquirida, mesmo admitindo que esta última realiza, em quaisquer
circunstâncias, lucros e não perdas.
O facto de ser possível proceder à tributação da mais-valia em caso de cessão da
participação não constitui uma consideração de coerência fiscal susceptível de justificar a
recusa da referida vantagem fiscal no presente caso.
Decisão
Em face do exposto, o TJUE entendeu que o Direito da União, e, em particular, o princípio
da liberdade de estabelecimento se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro, que, no
âmbito de uma tributação de um grupo de sociedades, permite a uma sociedade‑mãe, em
caso de aquisição de participação numa sociedade residente que se torna membro desse
grupo, proceder à amortização do valor comercial da empresa até ao limite de 50% do
preço de compra da participação, mas proíbe essa amortização em caso de aquisição de
uma participação numa sociedade não residente.
Considera o TJUE que a legislação austríaca em causa cria uma diferença de tratamento
entre situações objectivamente comparáveis, que não são justificadas por razões
imperiosas de interesse geral.
Implicações no direito português
A presente Decisão auxilia na interpretação do princípio da liberdade de estabelecimento,
clarificando os mecanismos que colocam entraves inadmissíveis a este princípio, em
particular ao nível do regime de tributação dos Grupos de Sociedade.
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2.
Número dos processos: C-264/14
Nome:
Nome: Skatteverket contra David Hedqvist
Data: Acórdão de 22 de Outubro de 2015
Assunto: Isenção de IVA nas operações de câmbio da divisa virtual “bitcoin” em divisas
tradicionais
Factos
David Hedqvist (doravante, abreviadamente designado por “D. Hedqvist”), cidadão sueco,
pretende prestar serviços que consistem no câmbio de divisas tradicionais pela divisa
virtual “bitcoin”, e vice-versa, procurando levar a cabo as suas operações de forma
electrónica, recorrendo ao sítio da sua sociedade na internet.
D. Hedqvist pretende, através da sua sociedade, comprar unidades da divisa virtual
“bitcoin” directamente a particulares e empresas, ou através de uma plataforma de
câmbio internacional, revendendo ou armazenando, posteriormente, tais unidades.
A actividade operada por D. Hedqvist incide apenas na compra e venda “bitcoin”, em troca
de divisas internacionais, como a coroa sueca, ou vice-versa, não se reportando ao
pagamento através desta mesma divisa. O preço praticado pela sociedade em causa aferese por via do preço vigente numa plataforma de câmbio específica, a que acresce uma
determinada percentagem. O lucro da sociedade traduzir-se-á na diferença entre o preço
de compra e o preço de venda.
Em termos sucintos, a “bitcoin” é uma divisa virtual utilizada para os pagamentos na
internet entre particulares, bem como em determinadas lojas, que a aceitam. Tal divisa não
tem um emissor único, sendo directamente criada numa rede através de um algoritmo
especial. O sistema “bitcoin” autoriza a posse e a transferência anónimas de montante de
“bitcoin” dentro da rede, por utilizadores que tenham endereços “bitcoin”. Um endereço
“bitcoin” pode ser comparado a um número de conta bancária.
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D. Hedqvist solicitou um parecer prévio à comissão de direito fiscal sueca, procurando
saber se devia ser pago IVA na compra e venda de unidades de “bitcoin”.
A Comissão pronunciou-se sobre a questão, concluindo que D. Hedqvist prestará um
serviço de câmbios oneroso.
Contudo, o sistema “bitcoin” não se incluiria nos meios de pagamento sujeitos a IVA, na
medida em que constitui um meio de pagamento utilizado de forma análoga aos meios de
pagamento com valor liberatório, pelo que as operações que D. Hedqvist projecta fazer
deveriam estar isentas de IVA.
O Skatteverket (“Autoridade Fiscal da Suécia”), ao não concordar com o entendimento
prévio da comissão, interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo sueco
alegando que o serviço em causa não se encontra isento de IVA.
No seguimento do presente litígio, o Supremo Tribunal Administrativo da Suécia,
submeteu ao TJUE, as seguintes questões prejudiciais:
(i)
as operações que apresentem a forma de câmbio de divisas virtuais por divisas
tradicionais, e vice-versa, efectuadas, mediante uma contraprestação, devem ser
entendidas como prestações de serviços efectuadas a título oneroso, relativamente ao
papel que o prestador de serviços desenvolve no cálculo das taxas de câmbio?
(ii)
em caso de resposta afirmativa à questão anterior, devem considerar-se tais
operações de câmbio isentas de IVA, mediante o entendimento de que este apenas incide
sobre os meios de pagamento “papel-moeda” e “moeda”?
Apreciação do Tribunal
O TJUE entende que as operações de câmbio de divisas tradicionais por divisas virtuais
“bitcoin” (e vice-versa) constituem prestações de serviços efectuadas a título oneroso, na
acepção da Directiva IVA, pois têm como única finalidade servir como meio de pagamento,
além de que não cabem no conceito de “entrega de bens”, nem podem ser qualificadas
como “bem corpóreo”.
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Adicionalmente, e no que respeita ao carácter oneroso da prestação de serviços, entende o
TJUE que se verifica o nexo directo entre o serviço prestado por D. Hedqvist e o
contravalor efectivo que este recebe pelo serviço prestado ao beneficiário. De facto, o
pagamento das operações em causa, que consistem no câmbio de divisas internacionais
por unidades da divisa virtual “bitcoin”, corresponde à margem constituída pela diferença
entre, por um lado, o preço pelo qual o operador em causa compra as divisas e, por outro, o
preço a que as vende aos seus clientes.
Em suma, o TJUE considerou que as operações que D. Hedqvist procura desenvolver se
tratam de prestações de serviços efectuadas a título oneroso.
No que concerne à possibilidade de a sociedade em referência beneficiar da referida
isenção de IVA, o TJUE procedeu a uma tentativa de enquadramento das operações em
apreço nas isenções previstas na Directiva IVA.
Quanto à isenção existente no âmbito de operações relacionadas com “depósitos de
fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos
de comércio”, o Tribunal concluiu que, tratando-se a divisa virtual “bitcoin” de um meio de
pagamento contratual, não pode assim ser equiparada a uma “conta corrente”, “depósito
de fundos”, “pagamento” ou “transferência”, não podendo igualmente ser enquadrada
como “créditos”, “cheques” e “outros efeitos de comércio”, visto que esta constitui um
meio de pagamento directo entre os operadores que a aceitam.
Por outro lado, relativamente à isenção da Directa IVA sobre operações relativas a “divisas,
papel-moeda e moeda com valor liberatório”, importa recordar que as isenções previstas
na presente Directiva destinam-se, nomeadamente, a mitigar as dificuldades inerentes à
determinação do valor tributável, assim como do montante do IVA dedutível, que surgem
no âmbito da tributação das operações financeiras.
Ora, as operações relativas a divisas tradicionais, ou seja, diversas das moedas com valor
liberatório num ou mais países, constituem operações financeiras, desde que tenham sido
aceites pelas partes numa transacção como meio de pagamento alternativo aos meios
com valor liberatório e não tenham uma finalidade que seja a de servir de meio de
pagamento.
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Contudo, tal interpretação no sentido de que só incide sobre as operações relativas às
divisas tradicionais equivaleria a privar tal isenção de uma parte dos seus efeitos.
Neste sentido, considera o TJUE que a isenção prevista na Directiva IVA incide também
sobre prestações de serviços como aquela que está em causa no processo principal.
Por último, e relativamente à isenção respeitante a “acções, participações em sociedades
ou em associações e obrigações”, tais como, títulos que conferem um direito de
propriedade sobre pessoas colectivas, e os “demais títulos”, que se deve considerar que
têm natureza comparável à dos títulos especificamente mencionados na isenção em
referência (cfr. artigo 135.º, n.º 1, alínea f) da Directiva IVA), entende o TJUE que a divisa
virtual “bitcoin” não se encontra abrangida, considerando que tal divisa não constitui um
título que confere um direito de propriedade sobre pessoas colectivas, nem um título de
natureza comparável.
Decisão
O TJUE conclui que as operações de câmbio de divisas tradicionais por unidades da divisa
virtual “bitcoin”, e vice-versa, efectuadas mediante o pagamento de uma quantia que
corresponde à margem constituída pela diferença entre o preço pelo qual o operador
compra as divisas e o preço que as vende aos seus clientes, devem integrar o conceito de
“prestações de serviços efectuadas a título oneroso”.
O TJUE considera ainda que tais operações estão isentas de IVA por força da disposição
sobre as operações relativas a “divisas, papel-moeda e moeda com valor liberatório” (cfr.
artigo 135.º, n.º 1, alínea e), da Directiva IVA).
Implicações no direito português
A presente decisão auxilia na interpretação das normas do Código do IVA, que transpõe a
Directa IVA em análise, designadamente ao nível das isenções concedidas para as
prestações de serviços que tenham por objecto transmissão de divisas, em concreto, o
artigo 9.º, número 27.º, alíneas c), d) e e) do Código do IVA.
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3.
Número dos processos: C-277/14
Nome: PPUH Stehcemp sp. J. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslae Stefanek contra
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data: Acórdão de 22 de Outubro de 2015
Assunto: Direito a dedução do IVA na compra de bens a uma entidade considerada
inexistente
Factos
A PPUH Stehcemp (doravante abreviadamente designada por “PPUH”) efectuou, durante
o ano de 2004, várias compras de combustível “diesel”, que veio a utilizar no âmbito da sua
actividade económica.
As facturas respeitantes a estas compras foram emitidas pela Finnet sp. z o.o. (doravante
designada por “Finnet”). A PPUH efectuou a dedução do IVA pago pelo combustível
adquirido.
A Administração Fiscal da Polónia, no âmbito de uma inspecção tributária, negou o direito
de deduzir o IVA, fundamentando tal decisão no facto de a emissão das facturas ter sido
efectuada por um operador inexistente.
A referida decisão foi confirmada pelo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (“Director da
Direcção de Finanças de Łodzi”, Polónia).
Com efeito, a consideração da Finnet como operadora inexistente advinha do facto de esta
não estar registada para efeitos de IVA, para além de não entregar a correspondente
declaração fiscal, não pagar os impostos devidos, entre outros.
A PPUH interpôs recurso para o Tribunal Administrativo de Lódz contra a decisão do
Director da Direcção de Finanças de Łodzi, recurso esse que não teve sucesso.
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Posteriormente, no âmbito do presente litígio, o Supremo Tribunal Administrativo
submeteu ao TJUE as seguintes questões prejudiciais:
(i)
deve a Sexta Directiva ser interpretada no sentido de que actos praticados, em que
nem o sujeito passivo nem a autoridade tributária têm a capacidade de determinar a
identidade do fornecedor efectivo de bens, constituem uma entrega de bens?
(ii)
caso a primeira questão obtenha resposta afirmativa, devem as disposições da
Sexta Directiva relativas ao direito à dedução do IVA, ser interpretadas no sentido de que
se opõem a disposições nacionais que não permitem ao sujeito passivo deduzir o imposto
pago a montante, em virtude de a factura ter sido emitida por uma pessoa que não é a que
efectivamente realizou a entrega dos bens, não sendo possível determinar a identidade do
fornecedor efectivo dos bens?
Apreciação do Tribunal
Relativamente às questões submetidas, o TJUE considera que o cerne da questão reside
exactamente em saber se as disposições da Sexta Directiva devem ser interpretadas no
sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional que recusa aos sujeitos passivos
o direito de deduzir o IVA ou pago relativamente a bens que lhes foram entregues, pelo
facto de a factura ter sido emitida por um operador inexistente.
Entende o TJUE que, tal como resulta da jurisprudência anteriormente proferida, o direito
de dedução é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, por
norma, sofrer limitações, e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos
que oneraram as operações efectuadas a montante.
O TJUE elenca as condições materiais para a constituição do direito à dedução, quais
sejam: (i) o interessado deverá ser um sujeito passivo no sentido da Sexta Directiva; (ii) os
bens e serviços invocados para exercer a dedução devem ser utilizados por este sujeito no
âmbito das suas próprias operações tributadas, e (iii) esses bens ou serviços deverão ter
sido entregues ou prestados por outro sujeito passivo.
Relativamente às obrigações formais, o sujeito passivo deve ser detentor de uma factura
emitida em conformidade com os requisitos determinados na Sexta Directiva. Em
concreto, no processo principal em causa, apesar de a PPUH cumprir os requisitos
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exigidos para o exercício do direito à dedução, a Finnet, muito embora esteja inscrita no
registo comercial, é considerada, em face da regulamentação nacional, um operador
inexistente à data das entregas de combustível.
Por outro lado, o TJUE salienta o facto de o critério da existência do fornecedor dos bens,
ou do seu direito de emitir facturas, não se afigurar como condição necessária exigida
pelas normas aplicáveis da mencionada Directiva.
Com efeito, prevê a Sexta Directiva que o fornecedor deverá configurar, na sua acepção, o
conceito de sujeito passivo. Considerando o exposto, reitera o TJUE que os critérios
exigidos pela regulamentação nacional não podem ser contrários aos requisitos
constantes na Sexta Directiva IVA.
Ora, no entender do TJUE, a Finnet, e a actividade económica por ela exercida, não
parecem excluídas da sujeição de IVA concedida ao abrigo da Sexta Directiva, não sendo
este entendimento fragilizado pelo estado do imóvel onde está situada a sede social da
Finnet, que não permitiria o desenvolvimento de nenhuma actividade económica, ou pela
impossibilidade de contactar a Finnet ou a pessoa inscrita como seu director no registo
comercial.
Para além disso, a Sexta Directiva não exige que a qualidade de sujeito passivo dependa de
uma autorização ou licença concedida pela Administração para o seu exercício de uma
actividade económica.
Assim, o TJUE sustenta que um eventual incumprimento pelo fornecedor de bens da
obrigação de declaração do início de actividade tributável não põe em causa o direito a
dedução do destinatário da entrega dos bens no respeitante ao IVA pago por estes.
Note-se que relativamente às entregas de combustível em causa, as restantes condições
materiais do direito de dedução estavam cumpridas.
Com efeito, e considerando o conceito de “entrega de bens” nos termos da Sexta Directiva,
o TJUE assinala que esta se refere a qualquer operação de transferência de um bem
corpóreo por uma parte que atribui a outra parte o poder de dispor dele, enquanto
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proprietário desse bem. A PPUH pagou efectivamente o IVA e apesar de o fornecedor dos
bens, a Finnet, poder não ter pago o IVA devido, tal não deve colocar em risco o direito de
sujeito passivo de deduzir o IVA pago por ele.
Contudo, o pedido de decisão prejudicial indica, na sequência das circunstâncias do caso
sub judice, a suspeição de que as operações em causa possam não ter sido efectuadas
pela Finnet, mas por outro operador não identificável.
Na sequência de tal suspeita, o TJUE, reiterando o combate à fraude como um dos
principais objectivos da Sexta Directiva, afirma que, no caso de as autoridades nacionais
conseguirem provar essa mesma fraude, através de elementos objectivos, cabe-lhes negar
o direito à dedução de IVA.
Decisão
Conclui o TJUE que as disposições da Sexta Directiva devem ser interpretadas no sentido
de que são incompatíveis com uma regulamentação nacional, tal como aquela que está em
causa no processo, que recuse a um sujeito passivo o direito de deduzir o IVA devido ou
pago respeitante a bens que tenham sido entregues, com fundamento no facto de a
factura ter sido emitida por um operador que deva ser considerado inexistente e de não ser
possível a determinação do efectivo fornecedor de bens, tendo em conta os critérios
previstos nessa regulamentação.
Este entendimento é, contudo, excepcionado no caso de se provar, através de elementos
objectivos, e sem serem exigidas ao sujeito passivo critérios que não lhe competem, que
este último sabia ou tinha obrigação de saber, que a entrega dos referidos bens estava
envolvida num sistema fraudulento em sede de IVA, o que, neste caso cumpre ao Supremo
Tribunal Administrativo, verificar.
Implicações no direito português
13
O presente Acórdão contribuiu para auxiliar na interpretação das matérias relativas à
dedução do IVA, esclarecendo o seu alcance e, bem assim, os limites dentro dos quais
aquele não poderá ser limitado pelas regulamentações nacionais ao sujeito passivo.
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4..
Número do processo: C-595/13
Nome: Staatssecretaris van Financien contra Fiscale Eenheid X NV cs
Data: Acórdão de 9 de Dezembro de 2015
Assunto: Isenção de IVA nas operações de gestão de fundos comuns de investimento
Factos
Fiscale Eenheid X NV cs (doravante abreviadamente designada por “X NV”) é uma
sociedade, sujeito passivo de IVA, que integra a Beheer NV. Durante o ano de 1996, a
Beheer NV celebrou contratos de prestação de serviços de diversos tipos com três
sociedades sediadas nos Países Baixos, as quais não faziam parte de X NV, e foram
constituídas por vários fundos de pensões.
A actividade das referidas sociedades consiste na angariação de detentores de
participações ou de certificados de participação, na compra e venda de bens imóveis e na
respectiva exploração. Tais sociedades não possuem qualquer trabalhador, e os seus
accionistas exigem resultados sob a forma de pagamento de dividendos.
A Beheer NV, através da celebração de contratos a título oneroso, fica vinculada a serviços
de natureza diversificada, os quais são desempenhados por si ou por terceiros por sua
conta e responsabilidade. Do elenco dos serviços prestados, são exemplo a gestão do
património das sociedades mandantes, a prossecução de todas as actividades de natureza
executiva a que as sociedades mandantes estejam obrigadas por força de disposições
legais, estatutárias, regulamentares ou de decisões administrativas, bem como a
realização dos relatórios financeiros.
Para cada uma das tarefas, a Beheer NV obtém uma remuneração que se traduz em 8% da
renda anual teórica dos bens imóveis pertencentes ao património da sociedade em
questão. A X NV não liquidou IVA sobre as remunerações recebidas dessas três
sociedades, tendo considerado que as prestações efectuadas, por si ou através de
terceiros sob sua responsabilidade, estariam isentas, ao abrigo da isenção prevista na
Sexta Directiva IVA para operações de gestão de fundos comuns de investimento.
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Contudo, o Inspector da Autoridade Tributária nacional dos Países Baixos, não
concordando com tal posição, notificou a X NV de um aviso de liquidação adicional de IVA
relativamente ao exercício de 1996. Nesse seguimento, a X NV apresentou reclamação,
conseguindo lograr a redução do montante da liquidação adicional.
Em consequência deste litígio, foram submetidas ao TJUE, as seguintes questões
prejudiciais:
(i)
o capital reunido por uma sociedade criada por mais de um investidor unicamente
com a finalidade de investir em bens imóveis pode ser considerado um fundo comum de
investimento, ao abrigo da Sexta Directiva?
(ii)
caso a primeira pergunta obtenha resposta afirmativa, o conceito de “gestão” [cfr.
disposto no artigo 13.º, B, alínea d) do ponto 6 da Sexta Directiva] abrange a exploração
efectiva dos imóveis da sociedade, os quais foram confiados por esta a um terceiro?
Apreciação do Tribunal
No respeitante à primeira questão, relativa ao conceito de “fundo comum de
investimento”, o TJUE considera que as isenções previstas na Sexta Directiva, que se
referem às operações de “gestão de fundos comuns de investimento”, constituem
conceitos autónomos do Direito da União, os quais, devem, por norma, ter uma definição
comum, excepto quando seja o próprio legislador a possibilitar que sejam os EstadosMembros a definir determinados termos de uma isenção.
Ora, a isenção em causa é exactamente um dos casos em que os Estados-Membros têm
liberdade para definir o conceito de “fundo comum de investimento”, tendo como limite a
proibição de afectar os termos de isenção utilizados pelo legislador da União, e respeitar os
objectivos prosseguidos pela Sexta Directiva e o princípio da neutralidade fiscal inerente ao
sistema comum do IVA.
O objectivo da isenção das operações ligadas à gestão de fundos de investimento é facilitar
aos investidores o investimento em títulos através de organismos de investimento,
excluindo os custos de IVA, e assegurando assim a neutralidade do sistema comum de IVA.
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Neste âmbito, é entendimento do TJUE que são considerados fundos comuns de
investimento, e isentos de IVA, os investimentos abrangidos pela Directiva que regula os
Organismos de Investimento Colectivo em Valores Mobiliários (“OICVM”), ou que, têm
características semelhantes a estes e efectuam as mesmas operações, ou que, pelo
menos, têm características de tal forma comparáveis que se encontram numa relação de
concorrências com os organismos de investimento colectivo.
Ora, segundo o TJUE, as sociedades em causa no processo principal não podem ser
consideradas um organismo de investimento colectivo, na acepção da Directiva OICVM, na
medida em que se trata de um investimento exclusivamente composto por bens imóveis.
Contudo, como referiu a advogada-geral, a isenção de IVA em causa é aplicável a
organismos de investimento sujeitos a uma supervisão específica por parte do EstadoMembro (algo que no caso concreto é desconhecido pelo TJUE, que entende por sua
entende que tal apreciação incumbe ao Tribunal Supremo dos Países Baixos).
Sem prejuízo do exposto, entende ainda o TJUE que, para efeitos da mencionada
apreciação, é ainda necessário que as sociedades em causa apresentem outras
características necessárias para que possam ser qualificadas como fundos comuns de
investimento, susceptíveis de beneficiar da isenção de IVA em causa.
Em face do exposto, considera-se que as sociedades em causa podem configurar fundos
comuns de investimento, uma vez que o capital é detido por diversos investidores, que
assumem o risco da gestão dos activos presentes nas correspondentes sociedades, com o
objectivo de comprar, possuir, gerir e vender bens imóveis, de forma a obter lucro, que irá
ser distribuído pelos titulares das participações sociais detidas, sob a forma de dividendos.
Já entendeu o TJUE, em jurisprudência anterior, que os fundos de pensões de empresas
podem ser considerados fundos comuns de investimento, uma vez que são financiados
pelos beneficiários das pensões pagas, que os fundos acumulados são investidos segundo
os princípios da repartição do risco e que o risco dos investimentos é suportado pelos
beneficiários.
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Assim, desde que os investimentos (em valores mobiliários ou em bens imóveis) estejam
sujeitos a uma supervisão específica por parte do Estado em causa, há concorrência
directa entre tais formas de investimentos, pelo que, segundo o princípio da neutralidade
fiscal, as prestações de serviço que estejam em concorrência entre si não podem ser
tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA.
Com efeito, a isenção de IVA em causa deve ser interpretada no sentido de que as
sociedade de investimento como as que estão em causa no processo principal, nas quais o
capital é reunido por vários investidores que suportam o risco associado à gestão de
activos nela reunidos com vista à compra, à posse, à gestão e à venda de bens imóveis para
a obtenção de lucro, que será distribuído pelos titulares de partes sociais sob a forma de
dividendo, e do qual também beneficiarão devido ao aumento do valor da sua participação,
devem ser consideradas fundos comuns de investimento, na condição de o EstadoMembro em causa submeter essas sociedades a uma supervisão estatal específica.
Relativamente à segunda questão remetida ao TJUE, o Tribunal considera fulcral
determinar se a gestão, nos termos da Sexta Directiva, atende apenas à compra e à venda
dos bens imóveis em causa ou à sua efectiva exploração.
O Tribunal refere que a actividade específica de um fundo comum de investimento consiste
no investimento colectivo de capitais obtidos incluindo, no caso de um fundo composto por
bens imóveis, actividades relativas à escolha, compra e venda de bens imóveis, tarefas de
administração e contabilidade.
Não obstante, considera que a exploração efectiva de imóveis não é específica da
exploração de um fundo comum de investimento na medida em que ultrapassa as diversas
actividades relacionadas com o investimento colectivo dos capitais obtidos. A exploração
efectiva de bens imóveis destinando-se a preservar e aumentar o património investido não
é um objectivo exclusivo da actividade de um fundo comum de investimento, mas
transversal a todo o tipo de investimentos.
Considerando o exposto, o TJUE considera que o conceito de “gestão” presente na da
Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de não incluir a exploração efectiva dos
bens imóveis de um fundo comum de investimento.
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Decisão
O TJUE decide no sentido de que as sociedades de investimento como aquelas que estão
em discussão no processo principal, em que o capital é reunido por vários investidores, que
suportam o risco associado à gestão dos activos nela reunidos, tendo em vista a compra, a
posse, a gestão e venda de bens imóveis para a obtenção de lucro, que será distribuído
pelos titulares de partes sociais sob a forma de dividendo, devem ser considerados fundos
de investimento na acepção da Sexta Directiva, na condição de o Estado-Membro em
causa submeter essas sociedades a uma supervisão específica por parte do Estado.
Quanto ao conceito de gestão, presente na Sexta Directiva deve ser alvo de uma
interpretação que exclua a exploração efectiva dos bens imóveis de um fundo comum de
investimento.
Implicações no direito português
A decisão em análise contribui para a interpretação das normas do Código do IVA que
consagram isenções e, concretamente, para a interpretação da norma que prevê a isenção
aplicável à administração ou gestão de fundos de investimento, designadamente o artigo
9.º, número 27.º, alíneas g) do Código do IVA.
Lisboa, 8 de Fevereiro de 2016.
Rogério M. Fernandes Ferreira
Marta Machado de Almeida
Rita Arcanjo Medalho
Pedro Miguel Callapez
Tiago Fonte Gonçalves
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