als PDF - Deutscher Steuerberaterverband eV

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 Staatssekretärinnen/Staatssekretäre der
Finanzminister der Länder
 Herrn Dr. Michael Meister, Parlamentarischer
Staatssekretär beim Bundesminister der Finanzen
 Herrn Johannes Geismann, Staatssekretär im
Bundesministerium der Finanzen
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NP/Me - S 02/14
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Datum
26.02.2014
Stellungnahme zum Bericht der Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern zur
Evaluierung der §§ 371, 398a AO
Sehr geehrte Damen und Herren,
die am 6. März 2014 stattfindende Sitzung der Staatssekretäre zum Thema „Evaluierung der
§§ 371, 398a AO“
nehmen
wir
gerne
zum
Anlass,
Ihnen
unsere
Position
zum
Evaluierungsbericht der Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern darzulegen.
I. Vorbemerkung
Die im letzten Jahr bekannt gewordenen Einzelfälle zur Steuerhinterziehung haben gezeigt,
dass die verfassungsrechtlich geforderte Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch konsequenter
durchgesetzt werden muss. Wer sein Geld aktiv am deutschen Steuersystem vorbeischleust,
betrügt die Gesellschaft und höhlt die Akzeptanz des Steuersystems aus. Zu Recht ist aus Sicht
des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV) daher die entschiedene Bekämpfung der
Steuerkriminalität ein parteiübergreifender Konsens. Die in den letzten Jahren mit diesem Ziel
begonnene Intensivierung der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit der Steuerverwaltungen
ist außerordentlich zu befürworten. Die diesbezüglich angegangenen gesetzgeberischen
Maßnahmen auf nationaler sowie internationaler Ebene erachtet der DStV als äußerst
zielführend, da sie das Entdeckungsrisiko und damit den Druck auf die Steuerbetrüger
signifikant erhöhen. Diese vorhandenen Instrumente sollten künftig weiter entwickelt und der
internationale Informationsaustausch flächendeckend ausgebaut werden.
Stellungnahme S 02/14 des Deutschen Steuerberaterverbands e.V.
zum Bericht der Facharbeitsgruppe zur Evaluierung der §§ 371, 398a AO
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Der fundierte Bericht der Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern ist insgesamt
außerordentlich zu begrüßen, da er in allen Facetten beleuchtet, welche ausgleichende
Wirkung
die
Selbstanzeige
im
Spannungsfeld
zwischen
Steuerstrafrecht
und
dem
Besteuerungsverfahren hat. Zudem zeigt er auf, dass es für eine Verschärfung der
Selbstanzeige wenig Spielraum gibt. Schließlich wird sehr deutlich, dass Straffreiheit sowohl im
deutschen Strafrecht als auch im internationalen Vergleich generell kein Exot ist.
Ein Teil der im Evaluierungsbericht angedachten Verschärfungen der strafbefreienden
Selbstanzeige birgt aus Sicht des DStV hingegen die Gefahr der faktischen Abschaffung des
seit nahezu 100 Jahren bewährten Instruments. Vor dem Hintergrund der bereits seit dem
Schwarzgeldbekämpfungsgesetz
in
2011
bestehenden
praktischen
sowie
rechtlichen
Unsicherheiten dürfte die Anhebung der Hürden zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit die
Bereitschaft der Steuerhinterzieher zur Selbstanzeige deutlich mindern. Dies kann nicht im
Interesse des Staates sein, da so Steuereinnahmen in Milliardenhöhe künftig verloren gingen.
Der DStV spricht sich daher im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dafür aus, dass
die Handlungsoptionen, wie sie von der Facharbeitsgruppe insbesondere zur Verschärfung der
Selbstanzeige herausgearbeitet werden, im Rahmen der kommenden politischen Erörterung
unter Berücksichtigung folgender Aspekte mit Augenmaß abgewogen werden.
II. Erhalt der Selbstanzeige
Den Erhalt des Instituts, wie er von der Facharbeitsgruppe ausdrücklich angeregt wird,
befürwortet der DStV, wie bereits in seinem Positionspapier zum Erhalt der Selbstanzeige
gefordert, außerordentlich. Für den Fall der Abschaffung der Selbstanzeige erkennt die
Facharbeitsgruppe zutreffend die rechtlichen Folgewirkungen, welche sich auch auf den
Haushalt höchst negativ auswirken würden: Aufgrund des von Verfassungswegen im Strafrecht
generell geltenden „nemo tenetur“-Grundsatzes, wonach niemand sich selbst belasten muss,
stünde dem Steuerhinterzieher künftig ein weitreichendes Zeugnisverweigerungsrecht im
Besteuerungsverfahren
zu.
Zudem
würde
für
vergangene
Zeiträume
ein
Beweisverwertungsverbot eintreten. Bisher unbekannte Steuerquellen blieben weiterhin
unentdeckt. Die bisher hinterzogenen Steuern blieben aus.
III. Selbstanzeige und Anmeldesteuern
Ebenfalls sehr zu begrüßen ist, dass sich die Facharbeitsgruppe für eine gesetzliche Änderung
im Bereich der Anmeldesteuern ausspricht. Mit ihren Ausführungen in Teil 2, Abschnitt A.I.5.
(Seite 13/14) erkennt sie vortrefflich den aus Sicht der Praxis dringend gebotenen
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Stellungnahme S 02/14 des Deutschen Steuerberaterverbands e.V.
zum Bericht der Facharbeitsgruppe zur Evaluierung der §§ 371, 398a AO
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Handlungsbedarf: Die sich seit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz aus 2011 in der Praxis in
diesem Bereich ergebende Kriminalisierung redlicher Steuerpflichtiger ist – wie vom DStV
wiederholt aufgezeigt – nicht hinnehmbar. Der DStV plädiert dafür, für die Anmeldesteuern eine
rechtssichere, gesetzliche Ausnahme zu schaffen.
Die Änderung der Nr. 132 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren 2013 (AStBV)
war zwar der Schritt in die richtige Richtung und milderte die heikle Situation bei den
Anmeldesteuern in der Praxis etwas ab. Dennoch ist mit dieser Verwaltungsanweisung nur
wenig gewonnen. Neben dem Umstand, dass die dort verwendeten unbestimmten
Rechtsbegriffe weitere Fragen aufwerfen, ist noch gravierender, dass die Staatsanwaltschaften
sowie Strafgerichte durch diese Dienstanweisung nicht gebunden sind.
Der folgende, von der Facharbeitsgruppe für den Bereich der Anmeldesteuern vorgelegte
Formulierungsvorschlag für einen neuen Absatz 1a in § 371 AO (Seite 33, Fußnote 37) trifft im
Kern auf die volle Zustimmung des DStV. Mit ihm wird zumindest ein Teil der in der Praxis
relevanten
Fälle
aus
dem
Anwendungsbereich
des
Vollständigkeitsgebots
gem.
§ 371 Abs. 1 AO herausgenommen:
„Abweichend von Absatz 1 tritt bei Selbstanzeigen im Umfang der gegenüber der zuständigen
Finanzbehörde berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit ein, wenn und
soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer
vollständigen und richtigen Steueranmeldung begangen worden ist. Absatz 2 Nr. 3 findet
insoweit keine Anwendung. Satz 1 gilt nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das gesamte
Kalenderjahr beziehen.“
Danach gilt die Ausnahme aber ausdrücklich lediglich bei einer Verletzung der Pflicht zur
rechtzeitigen Abgabe einer Anmeldung. Dies betrifft die Fälle der sog. „Steuerhinterziehung auf
Zeit“.
Nicht eindeutig geht aus dem Wortlaut des Formulierungsvorschlags hingegen hervor, ob von
dieser
Ausnahme
auch
der
Fall
umfasst
ist,
in
dem
der
Unternehmer
die
Umsatzsteuervoranmeldung zwar rechtzeitig, aber aufgrund des Zeitdrucks und der
Verarbeitung unzähliger einzelner Geschäftsvorfälle fehlerhaft abgibt. In diesem Fall ist die
Steuerhinterziehung gerade nicht durch die Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe
begangen worden. Die Facharbeitsgruppe erkennt zwar im Teil 2, Abschnitt A.I.5. (Seite 13/14)
auch diesen Fall als klärungsbedürftig an. Wir erlauben uns dennoch, die praktischen
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Stellungnahme S 02/14 des Deutschen Steuerberaterverbands e.V.
zum Bericht der Facharbeitsgruppe zur Evaluierung der §§ 371, 398a AO
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Unsicherheiten in diesem Bereich im Zusammenhang mit dem Vollständigkeitsgebot in
folgendem Beispiel aufzuzeigen.
Beispiel:
Das Unternehmen des Einzelunternehmers A erlebt einen plötzlichen Aufschwung. A gibt
angesichts der hohen Arbeitsauslastung eine fehlerhafte Umsatzsteuer-Voranmeldung für den
Monat 05/2013 fristgerecht ab. Die zutreffende Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat
06/2013 reicht A statt an dem gesetzlich vorgesehenen Abgabetermin, dem 10.07.2013,
verspätet am 11.07.2013 ein, da er den Termin schlicht übersehen hat. Den Fehler in der
Voranmeldung 05/2013 korrigiert A durch die Abgabe einer berichtigten Anmeldung am
15.07.2013.
Seit jeher hat der Unternehmer A objektiv sowohl mit der Abgabe der fehlerhaften
Umsatzsteuer-Voranmeldung 05/2013 als auch mit der verspäteten Abgabe der UmsatzsteuerVoranmeldung 06/2013 (sog. „Steuerhinterziehung auf Zeit“) jeweils eine Steuerhinterziehung
begangen. Problematisch ist in der Praxis – wie generell im Strafrecht - die Feststellung des
subjektiven Tatbestands, ob der für die Steuerhinterziehung erforderliche Vorsatz oder
Fahrlässigkeit oder aber nur ein Versehen vorliegt.
Die ehemals geltende Möglichkeit der sog. „Teilselbstanzeige“ schützte den Unternehmer A in
dieser Konstellation vor der Einleitung eines Strafverfahrens. A musste – unabhängig von der
schwer zu klärenden Vorsatz-Frage - nicht mit einer Strafverfolgung rechnen. Durch die
Anerkennung der Teilselbstanzeige stellten sowohl die berichtigte Voranmeldung für 05/2013
als auch die verspätet Abgegebene für 06/2013 jeweils eine wirksame, zur Strafbefreiung
führende (Teil-)Selbstanzeige dar.
Durch die Einführung des Vollständigkeitsgebots als Reaktion auf den Beschluss des
Bundesgerichtshofes (BGH) vom 20.05.2010 (Az.: 1 StR 577/09) ist dem Unternehmer A
hingegen aktuell keine strafbefreiende Selbstanzeige mehr möglich. Die um einen Tag
verspätet abgegebene Umsatzsteuer-Voranmeldung 06/2013 stellt zwar eine Selbstanzeige
dar. Sie führt jedoch nicht zur Strafbefreiung, da A zeitgleich die Berichtigung für 05/2013
(sowie sämtliche fehlerhafte Angaben aus den Vormonaten sowie Vorjahren) hätte abgeben
müssen. Der Steuerpflichtige hat in einer solchen Konstellation die Strafverfolgung zu fürchten,
obwohl ihm die Verwirklichung der Steuerhinterziehung vielleicht noch nicht einmal bewusst
war.
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Stellungnahme S 02/14 des Deutschen Steuerberaterverbands e.V.
zum Bericht der Facharbeitsgruppe zur Evaluierung der §§ 371, 398a AO
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Neben den Unsicherheiten bezüglich des Vorsatzes des Unternehmers bei der Abgabe der
Anmeldungen wird in der Praxis der Druck in solchen Situationen zusätzlich dadurch erhöht,
dass auch der Finanzbeamte sich der Gefahr der Strafverfolgung ausgesetzt sieht. Unterrichtet
er die BuStra (Buß- und Strafsachenstelle) im begründeten Einzelfall nicht, könnte er sich einer
Strafvereitelung im Amt schuldig machen. Im Übrigen darf der Veranlagungsbeamte auf die
Weiterleitung an die BuStra nur bei solchen Erklärungen verzichten, in denen die nachträgliche
Erkenntnis des Steuerpflichtigen und damit dessen fehlender Vorsatz zweifelsfrei feststeht
(Nr. 132 Abs. 1 S. 3 AStBV 2013). Diese Frage dürfte aber nur von einem strafrechtlich
vorgebildeten Personal beantwortet werden können und im Massenverfahren in der Kürze der
Zeit nicht einwandfrei aufzuklären sein.
Vor dem Hintergrund dieser die Praxis außerordentlich belastenden Situation regt der DStV an,
die Unsicherheit im Wortlaut des obigen Formulierungsvorschlags erneut zu prüfen und die
gesetzliche Ausnahme weiter zu fassen. Beispielsweise könnte Satz 1 des § 371 Abs. 1a AO
n.F. durch eine geringfügige Änderung zum Formulierungsvorschlag wie folgt formuliert werden:
„Abweichend von Absatz 1 tritt bei Selbstanzeigen im Umfang der gegenüber der zuständigen
Finanzbehörde berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit ein, wenn und
soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur Abgabe einer rechtzeitigen,
vollständigen und richtigen Steueranmeldung begangen worden ist.“
Darüber hinaus sollte – wie von der Facharbeitsgruppe erkannt (vgl.: S. 33) - ausdrücklich
klargestellt werden, dass die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung des Vorjahres nicht das
Vollständigkeitsgebot für die Voranmeldungen des laufenden Jahres auslöst.
IV. Ausdehnung der Berichtigungspflicht auf einen Zeitraum von zehn Jahren für alle
Selbstanzeigen
Die von der Facharbeitsgruppe zur Verschärfung vorgeschlagene, typisierte Ausdehnung der
Berichtigungspflicht auf zehn Jahre erachtet der DStV als problematisch, da sie über die
gewünschte Zielsetzung sowohl aus praktischer als auch aus strafrechtssystematischer Sicht
hinaus schießen dürfte. Zudem dürfte eine solche Änderung durch das Hinzutreten der
bestehenden praktischen Unsicherheiten zur faktischen Abschaffung des Instituts führen.
Zwar mag das für diese Verschärfung sprechende Argument der Facharbeitsgruppe - die
Beseitigung
der
Diskrepanz
zwischen
den
steuerrechtlichen
und
strafrechtlichen
Verjährungsregeln zur Vereinfachung der Nacherhebung von Steuern - nachvollziehbar sein.
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Stellungnahme S 02/14 des Deutschen Steuerberaterverbands e.V.
zum Bericht der Facharbeitsgruppe zur Evaluierung der §§ 371, 398a AO
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Ein solcher Gleichlauf dürfte jedoch nur vermeintlich hergestellt werden können. Bereits
unabhängig von den steuerrechtlichen An- oder Ablaufhemmungen kann durch die
unterschiedlichen
Zeitpunkte
der
Fristenbeginne
die
Situation
entstehen,
dass
die
Festsetzungsverjährung eingetreten ist und die Finanzverwaltung die Steuer nachträglich nicht
mehr festsetzen kann.1 In diesem Fall müsste der Steuerpflichtige Unterlagen vorhalten, die im
Ergebnis für die beabsichtigte Nacherhebung unerheblich sind.
Die Ausweitung der Berichtigungspflicht auf zehn Jahre sollte zudem nur mit Zurückhaltung
erwogen werden, da sie den gegenwärtig bestehenden Widerspruch zur strafrechtlichen
Systematik und die daraus erwachsende Überkompensation noch vertieft. Bereits mit der
Einführung des Zeitraums von fünf Jahren im Rahmen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes
wurde weit über die Vorgaben der Entscheidung des BGH vom 20.05.2010 (Az.: 1 StR 577/09)
hinausgegangen. In der sog. „Reinen Tisch“-Entscheidung, die Auslöser für die letzten
Verschärfungen war, verlangte der BGH aus strafrechtlich systematischen Gründen für die
Vollständigkeit einer Selbstanzeige lediglich die Nacherklärung aller relevanten Angaben für die
jeweilige Tat im materiellen Sinne.2 Unter einer materiellen Tat wird strafrechtlich die
Steuerhinterziehung einer Steuerart in einem Veranlagungszeitraum verstanden. Damit muss
der Steuerpflichtige zur Erlangung der Straffreiheit bereits heute gesetzlich mehr vorlegen, als
strafrechtssystematisch und höchstrichterlich von ihm gefordert wird: Er muss gegebenenfalls
fünf unterschiedliche Taten offenbaren, obwohl nur eine Tat Anlass für die Selbstanzeige ist.
In praktischer Hinsicht dürfte eine Ausweitung auf zehn Jahre zu einer noch höheren
Unsicherheit bei einfachen Berichtigungserklärungen (§ 153 AO) führen. Aufgrund der
Komplexität des Steuerrechts und der Vielfalt der steuerlichen Sachverhalte, die innerhalb eines
Unternehmens auftreten, sind einfache Korrekturen von Jahressteuererklärungen auch bei
Anwendung aller gebotenen Sorgfalt notwendig. Nur selten steht dahinter eine strafbewährte
kriminelle Energie. Wie bereits oben ausgeführt, ist jedoch die Feststellung, ob eine fehlerhafte
Steuererklärung vorsätzlich, fahrlässig oder aber nur versehentlich abgegeben wurde, in der
Praxis nicht leicht zu treffen. Um jegliches strafrechtliches Risiko zu vermeiden, empfiehlt es
sich für den Unternehmer daher nach derzeitiger Rechtslage, die vorangegangenen fünf Jahre
auf Fehler zumindest zu überprüfen und gegebenenfalls gegenüber der Finanzverwaltung offen
zulegen. Zukünftig müsste er diesen Aufwand für zehn Jahre betreiben.
1
2
Vgl.: Beispiel 1 in der Stellungnahme der Wirtschaftsverbände vom 18.2.2014, Abschnitt 2, S. 4/5.
Vgl. auch: Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO, Rn. 49.3.
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Stellungnahme S 02/14 des Deutschen Steuerberaterverbands e.V.
zum Bericht der Facharbeitsgruppe zur Evaluierung der §§ 371, 398a AO
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Darüber hinaus besteht mit Blick auf die unterschiedlichen Fristläufe (s.o.) und den daraus
erwachsenden
Unsicherheiten
die
Gefahr,
dass
die
Aufbewahrungsfristen
der
Unternehmerschaft faktisch verlängert werden. Neben dem vorgenannten Mehraufwand könnte
bei einer Ausdehnung auf zehn Jahre erschwerend hinzukommen, dass der Unternehmer bei
einem so langen Zeitraum im Einzelfall nicht mehr sämtliche Belege vorhalten kann, da
beispielsweise die steuerliche Festsetzungsverjährung bereits beendet ist. So ist künftig zu
befürchten, dass unzählige redliche Unternehmer aus Angst, aufgrund der Komplexität des
Steuerrechts etwas falsch zu machen und so in die Nähe von Steuerhinterziehern gerückt zu
werden, ihre Unterlagen über den gesetzlich vorgegebenen Zeitraum aufbewahren. Dies würde
für sie eine weitere Steigerung des Bürokratieaufwands bedeuten.
Im Ergebnis stellt sich vor diesen praktischen und rechtlichen Zweifeln die Frage, ob eine
Ausdehnung auf zehn Jahre verhältnismäßig erscheint, wo Auslöser für die angedachten
Verschärfungen
ganz
bestimmte
Einzelfälle
aus
dem
Bereich
der
Einkünfte
des
Kapitalvermögens sind. Aus Sicht des DStV käme es zu einer Vermischung des Besteuerungsund des Strafverfahrens, die die Hürden für eine Selbstanzeige derartig hoch ansetzt, dass die
Steuersünder von einer Selbstanzeige absehen könnten. Schließlich stellt sich die Frage, ob
eine Ausdehnung des Berichtigungszeitraums und damit das Strafrecht als Mittel zur
Durchsetzung von staatlichen Steueransprüchen eingesetzt werden sollte. Wiederholt hat das
Bundesverfassungsgericht entschieden, dass im Strafrecht das Prinzip der „ultima ratio“ gilt.
V. Früheres Eingreifen des § 398a AO
Die von der Facharbeitsgruppe als Verschärfung angedachte Absenkung der Ausschlussgrenze
von derzeit 50.000 € erscheint zumindest dann problematisch, wenn nicht gleichzeitig die
Anmeldesteuern
aus
dem
Anwendungsbereich
von
§§ 371 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO
herausgenommen werden.
Wird die Selbstanzeige durch eine Reduzierung des Hinterziehungsbetrags, der zum
Ausschluss der Straffreiheit gem. § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO führt, in Kombination mit der
Absenkung des Wertes in § 398a AO verschärft, würde dies zu einer noch höheren Belastung
der Unternehmerschaft führen. Bereits der derzeitige Grenzbetrag von 50.000 € ist bei der
Umsatzbesteuerung von mittelständischen Unternehmen schnell erreicht. Angesichts des
Kompensationsverbots gem. § 370 Abs. 4 S. 3 AO ist bei der Umsatzbesteuerung im Rahmen
der Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht der zu zahlende Betrag (Umsatzsteuer abzüglich
Vorsteuer), also nicht der tatsächliche Steuerschaden maßgeblich, sondern allein der
Nominalbetrag der Umsatzsteuer, der durch die Ausgangsumsätze entsteht.
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Stellungnahme S 02/14 des Deutschen Steuerberaterverbands e.V.
zum Bericht der Facharbeitsgruppe zur Evaluierung der §§ 371, 398a AO
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Der
von
der
Facharbeitsgruppe
für
den
Bereich
der
Anmeldesteuern
vorgelegte
Formulierungsvorschlag für einen neuen Absatz 1a in § 371 AO (Seite 33, Fußnote 37) greift in
dessen Satz 2 („Absatz 2 Nr. 3 findet insoweit keine Anwendung.“) diese Überlegungen
zutreffend auf und sollte umgesetzt werden.
Für Rückfragen oder ein persönliches Gespräch stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.
Mit freundlichen Grüßen
gez.
RA/StB Norman Peters
(Geschäftsführer)
gez.
RAin/StBin Sylvia Mein
(Referentin für Steuerrecht)
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Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) repräsentiert bundesweit rund 36.500 und damit über
60 % der selbstständig in eigener Kanzlei tätigen Berufsangehörigen. Er vertritt ihre Interessen im
Berufsrecht, im Steuerrecht, der Rechnungslegung und dem Prüfungswesen. Die Berufsangehörigen sind
als
Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte,
Wirtschaftsprüfer,
vereidigte
Buchprüfer
und
Berufsgesellschaften, in den uns angehörenden 16 regionalen Mitgliedsverbänden freiwillig
zusammengeschlossen.
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