O CUSTEIO BASEADO NAS ACTIVIDADES APLICADO À

O CUSTEIO BASEADO NAS ACTIVIDADES
APLICADO À INDUSTRIA ALIMENTAR
ESTUDO DE CASO
Porfírio Francisco Bentinho
Licenciado em contabilidade e controle financeiro
Instituto Superior de Contabilidade e administração de Lisboa /IPL
[email protected]
Área Temática: D) Contabilidad y Control de Gestión
Palavras Chave: Modelos de Medição, Avaliação de Desempenho, Balanced Scorecard,
Indicadores de Desempenho.
1
RESUMEN
Este trabajo se divide en cinco capítulos: la introducción, donde se abarca de manera
general el tema; en el segundo capítulo se describen conceptos fundamentales del Costeo
Basado en las Actividades; en el tercer capítulo, se describen algunas consideraciones,
nuevas ideas planteadas en la comunidad académica, así como formas de aprovechamiento
del sistema para otras aplicaciones, designadamente presupuestos; el cuarto capítulo se
dedica a la aplicación del sistema de Costeo Basado en las Actividades a una empresa
fictícia del sector alimentar; Por último, el quinto capítulo es dedicado a las conclusiones del
trabajo
2
Introducción
La toma de decisión por parte de la gestión de las organizaciones, debe tener como soporte
una buena y correcta información sobre los costes y beneficios incurridos en la operación.
Esa información debe de ser fiable y lo más objetiva posible.
En el estado actual, los efectos de la globalización y los avances tecnológicos, hacen con
que la competencia entre las varias organizaciones se vuelva cada vez más efectiva. En
este contexto las organizaciones sienten cada vez mas la necesidad de conocer
profundamente y en tiempo, su estructura de costes, sus márgens y sus resultados. Ese
conocimiento debe de ser adquirido lo más cerca posible del momento en que ocurrieron los
hechos, para que se puedan tomar medidas correctivas, que provoquen el efecto deseado,
que será el que puedan mantenerse en el mercado, y siempre más competitivas.
En este contexto, se han perfeccionado y desarrollado a lo largo de los tiempos diversas
técnicas de gestión que de acuerdo con su evolución se van adaptando a las nuevas
realidades de la sociedad para que la continuidad y competencia en el mercado sea
asegurada.
De esta manera, el Costeo Basado en las Actividades (CBA), o ABC – Activity Based
Costing en el lenguaje anglo-saxónico, parece constituir un sistema adecuado para poder
obtenerse los costes por los diversos objetos de coste, tanto sea productos, servicios,
clientes, zonas geográficas etc., con aplicación de otros indicadores de gestión, que nos
puedan complementar y añadir información.
Tengo como objetivo de este trabajo analisar las ventajas y señalar las dificultades de la
implantación del Costeo Basado en las Actividades, teniendo en consideración, no
solamente los conceptos fundamentales del CBA, pero también nuevas perspectivas
sugeridas por Robert S. Kaplan acerca de este método.
Me parece pertinente referir, que este método tuvo su desarrollo en la década de los 80, por
Robert S. Kaplan y Steven R.Anderson, en la Harvard Business School.
Es importante resaltar que este método se apoya esencialmente en las nuevas tecnologías,
lo que podrá hacerlo más oneroso para las organizaciones.
De acuerdo con la regla de “Willie Sutton”, Vokurka y Lummus realizaron un estudio para
evaluar cuál es el porcentaje de costes indirectos desde la implantación del CBA, y
concluyerón que con costes indirectos alrededor de 15% o más con relación al coste total,
parece que el CBA trae benefícios, para niveles inferiores aconsejan un análisis coste
beneficio para verificar con más alcance los benefícios de la implantación en esa situación
especifica. (Vokurka, 2001:47)1
1
Citado em Gomes (2004: 152)
3
I. Conceitos Fundamentais do CBA
1.1 – Breve introdução
Os métodos de apuramento de custos têm sido estruturados, sobretudo na Europa
continental, no denominado método das secções homogêneas 2, no qual os custos indirectos
de produção3 devem ser imputados aos diversos departamentos ou centros de actividades
(secções homogêneas), através dos quais transitam para apurar o custo dos diversos
objectos de custo nomeadamente os diversos produtos/serviços.
O aumento da oferta de produtos e serviços, a redução dos ciclos de vida, o surgimento de
novas tecnologias, assim como a globalização da economia que abriu as portas à
competição a nível mundial, tornando cada vez mais efêmera a vantagem competitiva e
muito arriscada a aposta no futuro, bem como o facto das estruturas de custos das
organizações terem sofrido grandes alterações, passando as mesmas a dar mais
importância a tarefas como investigação e desenvolvimento, comercialização e distribuição
e outras actividades não produtivas, fez com que o método das secções homogéneas possa
ter perdido alguma relevância, pois este baseia-se na premissa de que a actividade
desenvolvida seja repetitiva e relacionada com a produção.
Com a alteração das condições de funcionamento do “mercado”, que de alguma forma
alterou o paradigma em que as organizações se movimentam, surge o CBA que vem dar um
novo folego à questão do apuramento do custo introduzindo o conceito de “actividade” que
se verifica melhor se enquadrar às novas estruturas das organizações 4.
1.2 – A técnica do CBA
A técnica do sistema de custeio CBA foca-se em primeiro lugar nas actividades e só depois
nos produtos ou serviços e outros objectos de custo. O princípio básico do sistema CBA é
identificar as actividades numa organização, calcular o custo de cada uma das actividades,
e alocar esses custos aos objectos de custeio definidos (fig 1), sejam eles produtos serviços
ou outros.
Para que todo o modelo funcione é necessário após a identificação das actividades (que
podem ser pormenorizadas até às tarefas elementares, sendo a própria actividade já de si o
somatória das diversas tarefas) que se encontrem os drivers de custo ou seja a unidade que
nos permita relacionar os custos por natureza (eventualmente já alterados na contabilidade
2
Na “escola do Porto” conhecido por método “Baganha”
Já que os custos directos de produção devem ser imputados directamente aos produtos/serviços
4
Não obstante o método das secções homogeneas ter “ferramentas” que permitem a sua adequação às novas
realidades, nomeadamente ao conceito de actividade, atravéz das denominadas “secções fictícias” que lhe
permite a estruturação de secções não existente na hierarquia da organização.
3
4
de gestão5) com as tarefas/actividades bem como necessita de se encontrar os drivers de
actividade ou seja a unidade que nos permita relacionar o custo das actividades com os
objectos de custo.
De notar ainda no processo de apuramento do custo das actividades que se relacionam com
os objectos de custo (actividades principais) há que atender ainda ao facto de existirem
actividades secundárias (actividades de apoio) que tem de ver primeiramente o seu custo
apurado e imputado (através dos respectivos drivers) para as actividades principais antes
destas imputarem os seus custos aos objectos de custo6.
Recursos
Objecto de Custo
Actividade
Drivers de
Custos
Processo de imputação de recursos ás
Actividades
Drivers de
Actividades
Actividades:
Processo 1:Natureza x
B
C
Actividades:
A
B
C
Objectos de
custeio:Produtos,
Serviços,Clientes…
Custos por natureza
Processo 2:Natureza y
Fonte: Produção própria por adaptação de diversos esquemas consultados
Figura 1 – Esquema Básico do CBA
1.3 – Implementação do CBA
Qualquer processo de implementação, dentro de uma organização, é algo que normalmente
tem resistências internas, pois depende basicamente de mudanças de atitudes e
comportamento das pessoas. O sucesso de uma implementação está fortemente associado
à crença de que a mudança será eficaz para a organização, de modo a torná-la mais flexível
e competitiva num mercado cada vez mais globalizado.
Antes de optar pela implementação, a organização deve fazer uma análise criteriosa das
suas necessidades. Uma vez convencida das vantagens e benefícios, a organização deverá
encará-la como um investimento e desenhar uma estratégia adequada de implementação,
disponibilizando todos os recursos necessários ao seu sucesso. Uma implementação bem
sucedida, exige a combinação de capacidades técnicas, financeiras e comportamentais,
com os recursos financeiros e tecnológicos necessários. Esse raciocínio deve ser seguido
5
Por exemplo o custo com pessoal tem de ser reorganizado antes de ser imputado às tarefas, nomeadamente tem
de permitir o cálculo do custo hora necessitando para isso de se proceder ao apuramento do custo total (salário
base+férias+sub férias+sub. Natal+encargos+custos indirectos com trabalhadores+ etc.)
6
Todo este processo é complexo pela eventual existência de actividades relacionáveis entre si o que pode exigir
a utilização de técnicas matemáticas para o apuramento do custo das actividades nomeadamente aquando da
existência de prestações recíprocas entre actividades)
5
na implementação do custeio CBA e, independentemente do modelo adoptado, deve estar
de acordo com as necessidades da organização.
Para se desenvolver um sistema de custeio CBA coerente com as necessidades da
organização, devem ser seguidas as seguintes etapas (Pamplona:1997:30):
•
Convencer a organização para o processo de mudança;
•
Definir os objectivos do projecto;
•
Definir o projecto, e quais as suas implicações na organização;
•
Definir uma equipa para o projecto;
•
Realizar experiências;
•
Recolher informações;
•
Fazer estudos para tentar obter feedback acerca da implementação do CBA.
Com o objectivo de suprir a necessidade de informações precisas sobre o custo dos
produtos e/ou serviços prestados, esse sistema passa a ser de grande valia para as
tomadas de decisões da gestão, e para o processo de melhoria da organização.
O sistema CBA faz com que os gestores utilizem os recursos organizacionais, cada vez
mais limitados, de maneira mais eficiente e racional.
O CBA – Custeio Baseado nas Actividades é útil aos gestores, pois permite que seja a fonte
de informação privilegiada para a tomada de decisão assim como para a elaboração de
relatórios.
Pelas suas próprias características, o CBA tem como fortes candidatas à sua
implementação as organizações que utilizam grande quantidade de custos indirectos no seu
processo produtivo e que tenham significativa diversificação em produtos, processos de
produção e ou serviços, e clientes.
Inicialmente, desenvolvido para as empresas industriais para melhorar a gestão dos custos,
o sistema de custeio CBA também está a ser aplicado com o mesmo sucesso nas empresas
de serviços.
II – Algumas considerações acerca do modelo CBA
2.1 – A questão dos tempos não produtivos
Actualmente é possível identificar alguns erros que são cometidos, quando se aplica o
modelo”tradicional” do CBA.
Segundo Robert S.Kaplan e Steven R.Anderson, num artigo intitulado “Time-Driven Activity
Based Costing”, publicado na revista “Harvard Business Review”, em Novembro de 2004,
muitas organizações abandonam o sistema de custeio baseado nas actividades, porque ele
não consegue abranger a complexidade das suas operações, leva bastante tempo a
implementar e é muito dispendiosa a sua construção e manutenção.
Este tipo de modelo funciona bem, quando é aplicado a um único departamento, divisão ou
secção, pois permite imputar os custos das actividades a esse departamento, divisão ou
6
secção. No entanto quando se pretende implementar o CBA, numa organização com uma
grande dimensão, o tempo e o custo dispendidos para manter o modelo CBA, são muito
elevados.
Em muitas situações, passa-se mais tempo a definir as taxas de imputação dos custos, do
que a tentar eliminar os processos ineficientes, e as actividades que não geram valor. De
facto a determinação das taxas de imputação de custos, é um processo moroso que deve
ter em atenção todas as componentes que poderão afectar os custos das actividades.
O modelo tradicional do CBA, tem também dificuldades em identificar a complexidade dos
processos internos existentes no interior das organizações, o que condiciona a qualidade da
informação fornecida por este método.
À medida que as organizações desenvolvem os seus processos internos, devem ser
adicionadas novas actividades ao modelo CBA, o que irá aumentar a sua complexidade.
Com o desenvolvimento e aperfeiçoamento das actividades económicas, o CBA não tem
capacidade para determinar os custos referentes ás diversas actividades.
Estes problemas são óbvios para a grande maioria daqueles que implementam o sistema de
custeio CBA. Contudo, existe ainda um problema mais grave para resolver neste modelo,
pois quando se estima o tempo dispendido para realizar um conjunto de actividades, estes
tempos são calculados através de percentagens, e poucos indivíduos identificam a
percentagem de tempo que não é utilizada na realização dessas actividades. Assim, as
taxas de imputação dos custos são calculadas com base no pressuposto de que a totalidade
dos recursos e das suas capacidades está a ser utilizada. Isto implica que as taxas de
imputação dos custos são geralmente muito elevadas. Tecnicamente deveria ser
considerada uma percentagem de utilização dos recursos.
O quadro 12, e tomando como exemplo o Departamento de Clientes de uma Organização,
mostra-nos, de acordo com a forma tradicional do CBA, o calculo do custo a atribuir a cada
actividade.
A percentagem de tempo dispendida em cada actividade é determinada por consulta aos
funcionários. Quando as quantidades são conhecidas ou calculadas, as taxas de rateio são
usadas para alocar os custos do Departamento.
Quadro 12 – CBA cálculo “cost drivers”
Actividades
Processar encomendas clientes
Atender clientes
Análise controlo credito
Total
% tempo
dispendido
Custos
70% 392.000,00 €
10%
56.000,00 €
20% 112.000,00 €
100% 560.000,00 €
Actividade
Quant.
Taxa rateio custo
49.000 8 € por encomenda
1.400 40 € por acto
2.500 44,80 € por análise
7
Ao analisar as relações com os clientes, e as possibilidades de melhoria dos processos
existentes, o CBA torna-se numa importante ferramenta de gestão.
A solução para tornar o CBA mais eficaz, é através da aplicação de taxas que reflictam a
capacidade utilizada, e a capacidade ociosa (não utilizada). Através destas taxas, as
organizações podem melhor determinar os recursos que são necessários para a realização
de determinadas tarefas.
Esta análise, permite que os gestores direccionem as suas atenções, não para verificar
como os empregados gastam o seu tempo, mas para estimar as capacidades necessárias e
quais os recursos necessários para a realização de determinadas actividades.
No que se refere às capacidades podemos identificar inicialmente e 2 tipos de capacidades:
capacidade teórica; e capacidade prática. Existem muitas formas de estimar a capacidade
pratica, mas pode-se simplesmente considerar que a capacidade prática é uma
percentagem sobra a capacidade teórica. Pode também ser feita uma abordagem mais
sistematizada, através da revisão dos níveis de actividade dos meses anteriores, o que
permite identificar os meses em que existiram mais atrasos, mais tensão sobre os
colaboradores, e em que a qualidade dos produtos e serviços foi menor.
No exemplo que irei colocar de seguida irei considerar que a capacidade teórica é de 40
horas para os trabalhadores e maquinas e que a capacidade prática para os trabalhadores é
de 80%7 (logo apenas 32 horas irão ser utilizadas considerando-se que os restantes 20 %
são utilizados para intervalos, tempos de arranque, comunicações, etc.). e para
equipamentos e máquinas considera-se 85 %, sendo o restante para manutenção,
reparações, e tempos em que as máquinas não estão a funcionar.
Com um CBA, que permita identificar qual a capacidade real utilizada nas actividades, é
possível definir metas para diminuir a capacidade não utilizada.
Nesta nova abordagem o tempo total dispendido deve ser calculado não em função do que
os diversos colaboradores dizem ter utilizado mas sim em função do que deveria ter sido
utilizado utilizando rácios padrão para as diversas actividades.
No nosso exemplo utilizamos a unidade de tempo minuto. Estes indicadores podem ser
obtidos através da observação directa, ou através de entrevistas aos colaboradores.
Se assumirmos neste exemplo que o rácio padrão para as diversas actividades (tempo
dispendido em minutos) é o que consta no quadro 138, e considerando que o custo (padrão)
minuto é de 0,8€/minuto9 obtemos um custo a imputar às actividades de 462.880,00€.
7
Exemplo retirado do artigo “ Time-Driven Activity Based Costing”, publicado na revista “ Harvard Business Review” Novembro 2004 de
Robert S. Kaplan e Steven R. Anderson
8
8, 44 e 50 minutos respectivamente para as actividades: processar encomendas clientes; Atender clientes; e
Análise e controlo de crédito
9
560.000,00€/700.000 Horas (capacidade prática)
8
Quadro 13 – Custo das actividades utilizando a capacidade prática (time-driver)
Actividades
Tempo
Dispendido
(min)
Processar encomendas clientes
Atender clientes
Análise controlo credito
Total
Quantidade
8
44
50
49.000
1.400
2.500
Total
minutos
392.000
61.600
125.000
578.600
Total Custo
313.600,00
49.280,00
100.000,00
462.880,00
€
€
€
€
Nesta apresentação que leva em linha de conta
Em muitos casos verifica-se que a produtividade dos trabalhadores é inferior ao esperado,
pois estes ocupam o seu tempo produtivo em tarefas desnecessárias.
O CBA permite aos gestores a análise dos seus custos, o seu impacto nos custos das
actividades e o tempo gasto nelas.
A actualização do modelo CBA pode ser feita a qualquer momento, o que origina melhorias
não só a nível estratégico, mas também a nível operacional.
9
10
III – Aplicação prática
3.1 – A organização a estudar
Para o caso prático, consideremos uma organização fictícia, a que irei chamar ISCAlimentar,
SA. A mesma, tem como actividade principal, a produção e entrega no domicílio do cliente
de refeições cozinhadas, insere-se no CAE 55 520 – Fornecimento de refeições ao
domicílio.
A estrutura proposta para esta organização é a seguinte:
Administração
Direcção Financeira
Direcção de
Operações
Direcção de
Produção
Apoio a Clientes
Cozinha Quente
Cozinha Fria
Pastelaria
Armazém MatériaPrima
Figura 5 – Organograma da ISCAlimentar, SA
1. Os serviços administrativos incluem o departamento de compras, facturação a
clientes, contabilidade e secretariado.
2. Operações gerem toda a parte operacional de entrega das refeições nos clientes,
garantindo, o transporte nas condições exigidas, cumprimento escrupuloso de
horários, definição de itinerários.
3. A produção tem a sua responsabilidade a confecção de três tipos de refeições,
refeições quentes, frias, e sobremesas. Tem também sob a sua responsabilidade o
armazém de matérias-primas.
4. O serviço a clientes mantêm um contacto muito próximo com os clientes registando
as suas reclamações, procede a análises microbiológicas das refeições garantindo a
sua qualidade, e procura novas oportunidades no mercado.
3.2 – Dados da Organização a estudar
A demonstração de resultados da ISCAlimentar, SA., no final do período a analisar é a
seguinte:
11
Quadro 15 – Demonstração Resultados da ISCAlimentar, SA
DEMONSTRAÇÕES DE RESULTADOS
RUBRICAS
1. Vendas
1.1. Produtos
1.2. Mercadorias
2. Prestação de Serviços
7. TOTAL dos Proveitos de Exploração
(1+2+3+4+5+6)
8. Custo das Mercadorias
9. Custo das Mat. Primas e Subsidiárias Consumidas
10. Fornecimentos e Serviços Externos
10.1. Agua
10.2. Aluguer instalações
10.3. Electricidade
10.4. Combustíveis
10.5. Comissões e Royalties
10.6. Outros Fornec. Serviços Externos
11. Custos com Pessoal
12. Amortizações do Exercício
14. Impostos
14.1. Directos
14.2. Indirectos
17. TOTAL dos Custos de Exploração (8+...+16)
18. RESULTADOS DE EXPLORAÇÃO (7-17)
19. Proveitos e Ganhos Extraordinários
20. Custos e Perdas Extraordinárias
21. Resultados Antes da Função Financeira (18+1920)
22. Proveitos e Ganhos Financeiros
23. Custos e Perdas Financeiras
23.1. Juros Suportados
23.2. Outros
24. Resultados Antes de Impostos (21+22-23)
25. Impostos Sobre o Rendimento do Exercício
26 RESULTADOS LÍQUIDOS (24-25)
Ano n
Valores
em M€
9.000
0
950
9.950
0
2.700
3.500
500
1.200
1.000
500
250
50
2.500
500
10
0
10
9.210
740
0
0
740
0
0
0
0
740
185
555
3.3 – Definição do modelo
Procedeu-se de seguida à definição do modelo conceptual, a saber:
•
•
•
•
•
•
Recursos
Centros de custo
Actividades
Objectos de custeio
Drivers de recursos
Drivers de actividade
O objectivo deste trabalho será o de conhecer os custos das actividades, produtos/serviços
e clientes da ISCAlimentar, SA.
Foram identificados os recursos existentes, aos quais corresponde o respectivo centro de
custo:
12
•
•
•
•
•
•
•
Administração
Direcção Financeira
Direcção de Operações
Direcção de Produção
Apoio Clientes
Equipamentos
Linha de Produção
Em seguida foram identificadas as actividades que consomem estes recursos:
• Actividades orientadas para o cliente
o Acompanhar cliente
o Acompanhar mercado
o Assegurar a relação com cliente
o Facturar e cobrar produtos e serviços
• Actividades orientadas para as operações
o Gerir as operações
o Assegurar a gestão do transporte
• Actividades orientadas para a produção
o Assegurar o aprovisionamento de matéria-prima
o Produzir e preparar produtos
o Assegurar a verificação final
• Actividades de suporte
3.4 – Informação gestão
No quadro 16 podemos constatar como foram obtidos os proveitos. Foram produzidas três
milhões de refeições, repartidas por pratos quentes, frios e sobremesas.
A prestação de serviços refere-se ao transporte das refeições para os clientes, serviço que é
debitado a 86,76 € cada.
Esta análise é feita com recurso á quantidade efectivamente produzida, e não a capacidade
instalada. Assim irei recorrer-me de cost driver para imputar os recursos e não do time
driver.
13
Quadro 16 – Mapa de vendas da ISCAlimentar, SA
Vendas:
Quantidade
Refeições:
-Pratos Quentes
-Pratos Frios
-Sobremesas
P.Unitario
Medio
Valor
3.000.000 9.000.000 €
3,00 €
1.000.000
1.000.000
1.000.000
4.000.000
3.000.000
2.000.000
4,00 €
3,00 €
2,00 €
10.950
950.000 €
86,76 €
Prestação Serviços
NºClientes
Tipo cliente:
-Cantinas
-Grandes superfícies
-Hospitais
30
15 2.900.000 €
5 4.500.000 €
10 2.550.000 €
Dias por ano
365
NºRefeições dia:
8.220
-Pratos Quentes
-Pratos Frios
-Sobremesas
2.740
2.740
2.740
Assim por exemplo a electricidade e o aluguer das instalações tiveram por base os m2
ocupados, os royalties foram imputados à actividade “assegurar relação com cliente”, pois
os mesmos são atribuídos em função da obtenção de novos clientes. As amortizações foram
distribuídas tendo em consideração o local e utilização dos bens. Os custos com pessoal,
tendo em conta a informação obtida na sua participação relativa em cada uma das
actividades.
Quadro 17 – Mapa de “cost drivers”
Actividades
Acompanhar cliente
Acompanhar mercado
Assegurar relação com cliente
Facturar e cobrar produtos e serviços
Gerir as operações
Assegurar a gestão do transporte
Assegurar o aprovisionamento de matéria-prima
Produzir e preparar produtos
Assegurar a verificação final
Actividades de suporte
Custo das Mat.
Primas
100%
100%
Agua
1%
2%
2%
5%
2%
3%
5%
70%
5%
5%
100%
Aluguer
instalações
1%
1%
4%
10%
4%
4%
15%
50%
8%
3%
100%
Electricidade e
Combustíveis
1%
1%
4%
10%
4%
4%
15%
50%
8%
3%
100%
Comissões e
Royalties
100%
100%
Outros
Fornec.
Serviços
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
100%
Custos
Amortizações Impostos
com
do Exercício Indirectos
Pessoal
2%
1%
3%
1%
5%
1%
5%
1%
2%
2%
12%
24%
100%
15%
8%
40%
60%
10%
1%
6%
1%
100%
100%
100%
Os valores de cada actividade obtém-se multiplicando o “cost driver” obtido pelo valor
absoluto da natureza do custo, conforme se pode ver no quadro 18.
14
Quadro 18 – Mapa “Custo das Actividades”
Actividades
Custo das Mat.
Primas
Acompanhar cliente
Acompanhar mercado
Assegurar relação com cliente
Facturar e cobrar produtos e serviços
Gerir as operações
Assegurar a gestão do transporte
Assegurar o aprovisionamento de matéria-prima
Produzir e preparar produtos
Assegurar a verificação final
Actividades de suporte
2.700
2.700
Agua
5
10
10
25
10
15
25
350
25
25
500
Aluguer
instalações
12
12
48
120
48
48
180
600
96
36
1.200
Electricidade e
Combustíveis
Comissões e
Royalties
15
15
60
150
60
60
225
750
120
45
1.500
250
250
Outros
Fornec.
Serviços
Externos
5
5
5
5
5
5
5
5
5
5
50
Custos
com
Pessoal
50
75
125
125
50
300
375
1.000
250
150
2.500
Amortizações Impostos
do Exercício Indirectos
5
5
5
5
10
120
40
300
5
5
500
10
10
Total
92
122
503
430
183
558
850
5.705
501
266
9.210
3.5 – Custeio dos objectos
Com base nos dados obtidos até este momento, estamos em condições de avançar para o
custeio dos objectos de custo propostos.
Devido a quantidade de bens produzidos (3 milhões), não me parece que traga algum
benefício tratar do custeio de cada um deles individualmente. Parece-me mais útil e também
mais prático custear os clientes por tipo de cliente. Esta organização tem três tipos de
clientes com características completamente diferentes. A forma como uma organização trata
os ponderadores dos “drivers de actividade” é muito importante, senão vejamos:
o
O tempo dispendido tanto na produção como no acompanhamento do cliente
“Grande superfície”, é sempre muito maior do que o dispendido nos outros. O
mercado e a concorrência assim o determinam.
o
O tipo de clientes “Hospitais”, obriga a outro tipo de cuidado, onde o controlo de
qualidade deverá ser mais acompanhado, se calhar com relatórios mais exigentes, e
diferentes.
o
As cantinas sem que se com isso se considerem menos importante, mas será aquela
com menor ocupação de tempo. Basta verificar a forma de condicionamento, em
cuvetes contendo uma quantidade grande de refeições, em quanto nos hospitais
terão de ser preparados tabuleiros individuais, e nas grandes superfícies a
apresentação e o embalamento individual pesará bastante no custo final.
Com base nas considerações feitas estruturou-se os geradores de custo das actividades
conforme se pode observar no quadro 19.
15
Quadro 19 – Geradores de custo utilizados
Actividades
Geradores de Custo
Acompanhar cliente
Acompanhar mercado
Assegurar relação com cliente
Facturar e cobrar produtos e serviços
Gerir as operações
Assegurar a gestão do transporte
Assegurar o aprovisionamento de matéria-prima
Produzir e preparar produtos
Assegurar a verificação final
Actividades de suporte
Horas de contacto
Horas dispendidas
Horas de contacto
Horas dispendidas
Nºrefeiçoes transportados
Nºrefeiçoes transportados
Nºrefeiçoes produzidas
Nºrefeiçoes produzidas
Nºrefeiçoes produzidas
Repartição igual por tipo cliente
A imputação aos objectos de custo, do custo das actividades é o que consta no quadro 19,
custos esses obtidos por aplicação dos geradores de custo ao volume de “trabalho” de cada
actividade.
Quadro 20 – Mapa imputação objectos de custeio
Driver de imputação
Actividades
Acompanhar cliente
Acompanhar mercado
Assegurar relação com cliente
Facturar e cobrar produtos e serviços
Gerir as operações
Assegurar a gestão do transporte
Assegurar o aprovisionamento de matéria-prima
Produzir e preparar produtos
Assegurar a verificação final
Actividades de suporte
Cantinas
15%
5%
15%
7%
12%
20%
20%
25%
25%
33%
Grandes
superfícies
50%
70%
60%
80%
53%
40%
50%
50%
50%
34%
Em valores
Hospitais
Cantinas
35%
25%
25%
13%
35%
40%
30%
25%
25%
33%
14
6
75
30
22
112
170
1.426
125
88
2.068
Grandes
superfícies
Hospitais
46
85
302
344
97
223
425
2.853
251
90
4.716
32
31
126
56
64
223
255
1.426
125
88
2.426
3.6 – Resultados
Após o cálculo dos custos por tipologia de cliente podemos analisar os resultados juntando
os proveitos respectivos conforme se pode observar no quadro 20.
Quadro 20 – Mapa de resultados por tipologia de clientes
Clientes
Cantinas
Grandes superfícies
Hospitais
Vendas
2.900.000,00 €
4.500.000,00 €
2.550.000,00 €
9.950.000,00 €
Custos
2.052.690,00 €
4.682.630,00 € 2.474.680,00 €
9.210.000,00 €
Resultado
847.310,00 €
182.630,00 €
75.320,00 €
740.000,00 €
De posse de todos os dados, podemos dar início a uma série de análises cujo objectivo seja
optimizar os recursos disponiveis, analisar os resultados, verificar o nível de custos nas
16
diversas actividades, preparar ou analisar desvios caso a orçamentação por actividades
esteja implementada.
A demonstração de resultados por natureza (quadro 21) pode dar uma imagem da
rendibilidade por tipologia de clientes neste caso, ou trabalhando os dados disponiveis, partir
para uma análise como a descrita no ponto 2.8, desagregando todos os custos apurados
pelo CBA em fixos e variaveis, podendo desta forma calcular a margem de contribuição de
cada um dos grupos de clientes definidos no exemplo. Ficariamos assim na posse de
informação importante, ao ponto de podermos decidir caso isso acontecesse, quais os
clientes ou cliente que pelo facto de os seus resultados não chegarem a cobrir custos fixos,
os mesmos deixariam de ter interesse para a organização.
Este exemplo, foi elaborado com base na técnica do “cost driver”, não se detectando pontos
de inactividade. Todos os custos foram imputados numa primeira fase a uma actividade,
prinicipal ou secundária, de acordo com o princípio de que não houve tempos de
inactividade.
De acordo com a nova proposta de Robert S. Kaplan e Steven R. Anderson “Time-Driven
Activity Based Costing”, os resultados aqui apresentados no exemplo, seriam concerteza
muito diferentes, mas provavelmente mais próximos da realidade. Nessa situação e na
hipótese de se verificarem tempos de inactividade elevados, poderia ou deveria ser
colocada pelos gestores a questão acerca do que fazer com esses custos, que representam
recursos não utilizados.
Quadro 21 – Demonstração de Resultados por tipologia de Clientes
DEMONSTRAÇÕES DE RESULTADOS
RUBRICAS
1. Vendas
1.1. Produtos
1.2. Mercadorias
2. Prestação de Serviços
7. TOTAL dos Proveitos de Exploração
(1+2+3+4+5+6)
8. Custo das Mercadorias
9. Custo das Mat. Primas e Subsidiárias
Consumidas
10. Fornecimentos e Serviços Externos
10.1. Agua
10.2. Aluguer instalações
10.3. Electricidade
10.4. Combustíveis
10.5. Comissões e Royalties
10.6. Outros Fornec. Serviços Externos
11. Custos com Pessoal
12. Amortizações do Exercício
14. Impostos
14.1. Directos
14.2. Indirectos
Cantinas
Grandes
Hospitais
superfícies
2.425.000
0
475.000
4.341.667
0
158.333
2.233.333
0
316.667
2.900.000
0
4.500.000
0
2.550.000
0
675.000
720.740
115.700
255.240
212.700
90.750
37.500
8.850
541.750
113.200
2.000
0
2.000
1.350.000
1.825.630
255.300
634.080
528.400
231.000
150.000
26.850
1.262.500
240.500
4.000
0
4.000
675.000
953.630
129.000
310.680
258.900
178.250
62.500
14.300
695.750
146.300
4.000
0
4.000
17
17. TOTAL dos Custos de Exploração (8+...+16)
18. RESULTADOS DE EXPLORAÇÃO (7-17)
19. Proveitos e Ganhos Extraordinários
20. Custos e Perdas Extraordinárias
21. Resultados Antes da Função Financeira
(18+19-20)
22. Proveitos e Ganhos Financeiros
23. Custos e Perdas Financeiras
23.1. Juros Suportados
23.2. Outros
24. Resultados Antes de Impostos (21+22-23)
25. Impostos Sobre o Rendimento do Exercício
26 RESULTADOS LÍQUIDOS (24-25)
2.052.690
847.310
0
0
4.682.630
-182.630
0
0
2.474.680
75.320
0
0
847.310
0
0
0
0
847.310
211.828
635.483
-182.630
0
0
0
0
-182.630
-45.658
-136.973
75.320
0
0
0
0
75.320
18.830
56.490
V – Conclusão
O aumento dos custos indirectos nas organizações, tem sido uma realidade dos últimos
tempos, como consequência dos efeitos da globalização, concorrência, aumento de custos
em I&D, etc. Do trabalho efectuado, com base no CBA – Custeio Baseado nas Actividades
cujo um método se baseia no custeio das actividades para efectuar a distribuição de custos
indirectos, sendo por isso alternativa aquilo que por muitos autores é definido como
sistemas tradicionais (custeio por absorção e custeio variável). De realçar a importância que
têm as definições á priori daquilo que se quer custear (objectos de custo), e dos “cost
drivers”.
Dos exemplos incluídos neste trabalho, podemos verificar que os resultados apurados num
e noutro sistema são muito diferentes. O sistema CBA, permite ao gestor reflectir sobre as
actividades existentes na organização, podendo eliminar aquelas que não acrescentam
valor ao produto/cliente, permitindo melhorar a sua competitividade no mercado.
È um sistema de custeio que obriga a um cuidado muito apurado na obtenção dos drivers ou
direcionadores de custos, pois são esses quanto a mim, os elementos mais importantes, na
obtenção dos resultados finais, e que um pequeno erro ou uma má informação pode
distorcer completamente os resultados obtidos.
O envolvimento de toda a organização é necessário e imprescindível.
Da literatura consultada e da experiência adquirida, verifico que é um sistema que pode
sacrificar muitos recursos, como pode ser comprovado na leitura do artigo publicado na
revista de Novembro 2004 da “Harvard Business Review” da autoria de “Robert S.Kaplan e
Steven R.Andersen”10, em que os autores propõe alterações ao sistema actual.
10
“… muitas organizações abandonaram o CBA, porque o mesmo não traduzia a complexidade das suas
operações, levava muito tempo a implementar, e era muito dispendiosa a sua implementação e manutenção…”
18
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20