Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem

Transcrição

ISSN 1519-0412
vol. XII nº 49
set./dez. 2010
Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contábil no Direito
Tributário
Fatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em
Contabilidade
Proposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no
Legislativo Municipal
Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade
Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro
O Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das
Organizações Militares Prestadoras de Serviços
Características do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de
Controle
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar
Co ntábil
Corpo Editorial
Francisco José dos Santos Alves
Rio de Janeiro – RJ
Editor
Doutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP, professor da Universidade Estácio de Sá e
professor da UERJ
Antonio Miguel Fernandes
Mestre em Ciências Contábeis – UERJ, professor da Faculdade Moraes Júnior, da EPGE da FGV
Management e do CPGE da UCAM
Expediente
Conselho Diretor do CRCRJ
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Presidente
Contadora, Pós-Graduada em Gestão Financeira pelo ISEP e em Contabilidade Empresarial pela
UniverCidade e professora da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie-Rio, da UniverCidade, do MBA
de Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido Mendes
Vitória Maria da Silva
Vice-presidente
João Antonio da Silva Cardoso
Contador, economista, advogado, mestre em Sistema de Gestão. Professor da FGV e da Faculdade
Moraes Júnior Mackenzie-Rio.
Regina Célia Vieira Ferreira
Vice-presidente Operacional
Vice-presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
João Bosco Lopes
Vice-presidente de Fiscalização, Ética e Disciplina
Jorge Ribeiro dos Passos Rosa
Rio de Janeiro - RJ
Contador, Administrador, pós-graduado em Didática de Ensino Superior, Coordenador do Curso de
Graduação em Ciências Contábeis da UFF, Presidente do IBRACON/RJ
José Alonso Borba
Florianópolis – SC
Doutor em Contabilidade – USP e professor da UFSC
Carlos Alberto do Nascimento
Vice-presidente de Registro
Josir Simeone Gomes
Pós-doutorado em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de Madrid e professor da UERJ
Claudio Vieira Santos
Vice-presidente de Interior
Lino Martins da Silva
Graduação em Contabilidade pela Faculdade de Ciências Contábeis e Administrativas Moraes
Júnior (1967) e em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (1984). Livre-docência
pela Universidade Gama Filho. Professor-adjunto da UERJ e coordenador-adjunto do Curso de
Mestrado em Contabilidade.
Vicente de Paulo Muniz
Vice-presidente de Ouvidoria
Ana Cláudia Lima Corrêa
Vice-presidente de Controle Interno
Maria Thereza Pompa Antunes
São Paulo – SP
Doutora em Controladoria e Contabilidade – USP e professora adjunta – Universidade Presbiteriana
Mackenzie/FAAP
Conselho Regional de Contabilidade
do Estado do Rio de Janeiro
Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – Rio de Janeiro – RJ
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Data de impressão: dezembro/2010
Tiragem: 2.000 exemplares
ISSN 1519-0412
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“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de seus
autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria,
desde que citada a fonte.”
Nahor Plácido Lisboa
São Paulo – SP
Doutor em Controladoria e Contabilidade – FEA/USP, professor da FEA/USP e pesquisador da FIPECAFI
Sandra Maria dos Santos
Fortaleza – CE
Pós-Doutorado em Economia Regional e Urbana – UFPE/PIMES, doutora em Economia Industrial –
UFPE/PIMES e editora-chefe da Contextus – Revista Contemporânea de Economia e Gestão
Waldir Jorge Ladeira dos Santos
Doutor em Políticas Públicas e Formação Humana-UERJ, Mestre em Contabilidade Financeira –
UERJ, professor da UERJ, da Faculdade Moraes Júnior e da EPGE da FGV Management
Consultores Ad Hoc
Dr. André Carlos Busanelli de Aquino, Dr. Francisco Antonio Bezerra, Dr. José Maria Dias Filho,
Dr. Marcelo Coletto Pohlmann, Dr. Natan Szuster, Dr. Poueri do Carmo Mário, Dr. Ricardo Lopes
Cardoso e Dr. Vinícius Aversari Martins.
Produção editorial: Cajá – Agência de Comunicação
Jornalista responsável: Leonardo Mancini - Mtb 18.296/84/40v
CONCEITO QUALIS/CAPES: B4
Esta revista é indexada na base Atena (www.atena.
org.br) e no Catálogo Latindex (www.latindex.org)
Impressão: Gráfica Sermograf
Apoio administrativo: Maria de Fátima Gomes Bacelo, Alex da Silva
Peccini e Patrícia Silva
Ficha catalográfica
2
P418
Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-.
- Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.
Quadrimestral
ISSN 1519-0412
1.Contabilidade. I.Conselho Regional de
Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro
CDU – 657
Pensar Contábil
Editorial
Novo momento da contabilidade
Senhores leitores,
Chegamos a termo de mais um ano e finalizando-o com a
edição do nº 49 da nossa Revista Pensar Contábil.
Nesta última edição do ano de 2010, apresentamos cinco
artigos para sua leitura: a) “Direito Contábil e a Juridicização
da Linguagem Contábil no Direito Tributário”: trata conceitualmente como a contabilidade se insere no universo das
normas jurídicas, em especial no Direito Tributário; b) “Fatores
Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade”: artigo elaborado de modo exploratório-descritivo
apoiado no método indutivo, tendo como fatores determinantes das variações salariais o fato de possuírem, os professores,
Graduação em Contabilidade e Especialização, concluírem a
graduação com menor idade possível, terem mais tempo de
experiência e sua principal atividade remunerada estar ligada
ao mercado; c) “Proposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no Legislativo”: o artigo apresenta uma
proposta de implementação do custeio baseado em atividades
no legislativo municipal. Procurou-se empreender uma pesquisa exploratória a partir de um estudo de caso, com abordagem
qualitativa; d) “Uma Análise das Prestações de Contas das
Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do
Estado do Rio de Janeiro”: este artigo foi classificado em 3º
Sumário
Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil
no Direito Tributário
5
Accounting Law and the juridicizing of accounting
language in Tax Law 5
Antonio Lopo Martinez
13
Determinants of Variation in the Wages of
Masters in Accounting
13
Orleans Silva Martins
Paulo Aguiar do Monte
Proposta de Implementação do Custeio Baseado em
Atividades no Legislativo Municipal
Vice-presidente de Pesquisa e
Desenvolvimento Profissional
Summary
Fatores Determinantes da Variação Salarial dos
Mestres em Contabilidade
lugar no Prêmio Contador Geraldo de La Rocque, edição 2009.
Identifica procedimentos inadequados que possam levar a uma
descontinuidade de fluxo de caixa das OSCIPS. Essa pesquisa
é de natureza descritiva com objetivo de analisar as prestações
de contas dessas organizações; e) “O Emprego do Custeio
por Absorção na Marinha do Brasil: O caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços”: este artigo foi classificado em 4º lugar no Prêmio Contador Geraldo de La Rocque,
edição 2009. Aborda a criação do Sistema das Organizações
Militares Prestadoras de Serviço (OMPS), passando a adotar
o emprego da Contabilidade de Custos em suas organizações
industriais; f) “Características do Sistema de Controle e o
Desenho do Sistema de Controle”: este artigo foi classificado
em 5º lugar no Prêmio Contador Geraldo de La Rocque, edição
2009. Depreende-se uma forma gerencial para elaboração de
indicadores que possam avaliar os resultados alcançados.
Senhores leitores, acreditando na perenidade, assim como
na qualidade da nossa Pensar Contábil, desejamos que no ano
vindouro possamos estar juntos novamente, desejando um Natal
e Ano Novo repletos de harmonia, paz, prosperidade e alegria.
23
Proposal for Implementation of Activity
Based Costing in the City Council
23
Fabiano Maury Raupp
Fabiano Maury Raupp
Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil
de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro
31
An analysis of the accountability of Civil Society Organizations of Public
Interest of the State of Rio de Janeiro
31
Cláudia Ferreira da Cruz
Roberto Pires Soares Júnior
Angelino Fernandes Silva
José Ricardo Maia de Siqueira
O Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o
Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços
42
Cíntia de Melo de Albuquerque
Márcia Rodrigues Silva
42
Anderson Soares Silva
Erivelton Araujo Graciliano
Características do Sistema de Controle e o
Desenho do Sistema de Controle
The Use of Absorption Costing in the Navy of Brazil: the
Case of Military Organizations Service Providers
52
Control System’s Characteristics and the
Control System’s Design
52
Uma publicação do
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 49, p. 3 - 4, set./dez. 2010
3
Pensar Contábil
Orientações aos colaboradores
da Revista Pensar Contábil
Perfil temático e objetivos da publicação:
A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde
agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de contabilidade, com o objetivo de fomentar a pesquisa.
Mecanismo de avaliação de artigos:
Podem encaminhar artigos para a revista colaboradores do Brasil e do exterior.
Os artigos recebidos são avaliados pelo Corpo Editorial e consultores externos, através do sistema double
blind review, não sendo conhecidos os autores durante a avaliação.
Os artigos são apreciados e pontuados para uma edição específica da revista.
Envio e regras para publicação de artigos:
Os artigos deverão ser inéditos, podendo estar no idioma português, espanhol ou inglês. Devem ser encaminhados para o e-mail [email protected], nos prazos e características a seguir:
Para publicação na Revista número
Prazo para receber artigos
50 – jan./abr. - 2011
51 – maio./ago. - 2011
30/12/2010
30/04/2011
a) em folha de rosto, deverá constar:
- o título do artigo;
- identificação e qualificação do(s) autor(es) constando: o nome completo, número de registro (se for o caso), formação e qualificação profissional e/ou acadêmica (no caso de citar instituição de ensino, informar também o CEP,
Cidade e UF correspondente);
- endereço completo, telefone, fax e e-mail do(s) autor(es);
b) a estrutura de apresentação do artigo deverá conter: título do artigo, resumo e palavras-chaves, assim como os
mesmos tópicos em inglês (title, abstract, Key words), introdução, desenvolvimento e conclusão;
c) a bibliografia completa deverá ser apresentada em ordem alfabética no fim do texto, de acordo com as normas da
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d) a formatação do artigo deve ser:
- digitado em Word, tamanho A4, fonte Times New Roman;
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- entrelinhas simples;
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e) os artigos deverão estar redigidos em português. Os artigos de autores do exterior serão publicados em inglês,
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h) os direitos autorais dos artigos publicados nesta revista são dos autores, sendo concedidos pelos mesmos os
direitos da primeira publicação ao Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.
4
Pensar Contábil
Direito Contábil e a
Juridicização da Linguagem
Contabil no Direito Tributário
Resumo
Este trabalho é um ensaio que visa esboçar conceitualmente a forma como a contabilidade se insere no universo
das normas jurídicas, mais particularmente no Direito Tributário Brasileiro. Para isso, partiu-se da premissa de que o
Direito é essencialmente um fenômeno linguístico. Advertese de pronto que, para ter valor no universo jurídico, a linguagem contábil precisa ser juridicizada. O Direito transfigura a linguagem contábil, a ela ensejando significações que
podem ser iguais às definidas na ciência contábil que a tem
como objeto, mas que também podem ser apenas parecidas
ou, até mesmo, completamente diferentes. É revisada a fenomenologia da incidência tributária, identificando-se os pontos em que usualmente a linguagem contábil se faz presente.
Estuda-se igualmente a natureza dos deveres instrumentais
vinculados a essa linguagem, ilustrando-se a discussão teórica com o imposto de renda da pessoa jurídica. Discorre-se
sobre o papel da linguagem contábil como meio de prova
para a articulação linguística dos fatos jurídicos tributários.
As reflexões aqui esboçadas são cruciais para aqueles usuários externos que lidam com questões atuais contábeis tributárias, sejam os contadores, os auditores tributários ou os
demais operadores do direito tributário.
Palavras-chave: Linguagem Contábil, Normas Tributárias,
Direito Contábil, Provas Contábeis
Abstract
This essay aims to outline conceptually how accounting fits
into the universe of legal norms, particularly in the Brazilian
Tax Law. For that, we started with the premise that law is
essentially a linguistic phenomenon. It is important to stress
that to have legal value, accounting language needs to be
legalized. The law transforms the accounting language, its
meanings can be occasionally the same as defined in the
accounting science, but can also be completely different. A
review of the phenomenology of tax incidence, identifying
the points where the accounting language usually is present. It also examines the nature of the instrumental duties
related to this language, illustrating the discussion with the
corporate income tax. Discussing over the role of accoun-
Vitória – ES
Doutor em Contabilidade pela FEA-USP1
Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP2
Professor da FUCAPE Business School3
[email protected]
ting language as evidence for the linguistic articulation of the
legal tax facts. Considerations outlined here are crucial for
those external users who deal with current issues tax statements, such as accountants, auditors and other operators
of the tax law. The analysis becomes relevant, particularly
when it discusses the impact of IFRS on corporate taxation.
Key words: Accounting Language, Tax Rules, Accounting
Law, Accounting Evidence
1. Introdução
O objetivo deste ensaio é discutir conceitualmente o papel da linguagem contábil para os operadores do Direito
Tributário, entendendo-se estes como os contadores tributários, juristas, auditores e quaisquer outros que lidam com
as questões fiscais, necessitando continuamente interpretar normas tributárias com marcante presença de conceitos contábeis. O foco da análise estará na compreensão da
forma pela qual essa linguagem contábil se insere no conjunto das normas jurídicas, ou seja, como ela se deforma,
transforma e ganha perfil de juridicidade.
Para qualquer operador do Direito Tributário, bem como
para profissionais contábeis que enfrentam as questões
tributárias, a contabilidade tem papel da maior relevância,
constituindo, entre outros aspectos: i) meio de prova de
eventos tributários; ii) elemento estrutural na fenomenologia
da incidência tributária; iii) fundamento para deveres instrumentais (obrigações acessórias).
Em vários tributos do sistema brasileiro, a linguagem
contábil permeia de forma marcante o fenômeno da incidência tributária; assim, torna-se crucial entender como
essa linguagem contábil irá adaptar-se à linguagem jurídica.
FEA/USP - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo - CEP 05508-900 - São Paulo - SP
PUC/SP - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - CEP 05014-000 - SÃO PAULO - SP
3
FUCAPE - Business School – CEP: 29.075-505 – Vitória – ES.
Artigo recebido em 31/05/2010 e aceito em 03/11/2010.
1
2
5
Pensar Contábil
A contabilidade desempenha papel relevante tanto no
Direito Tributário substantivo – na definição do objeto do
comportamento (pagamento do tributo), identificando e
mensurando as variações patrimoniais – quanto no Direito Tributário formal – servindo para prescrever deveres
instrumentais associados à escrituração contábil-fiscal. A
linguagem contábil permeia com tamanha intensidade as
relações jurídicas em geral, que, provavelmente, a Contabilidade seja área de conhecimento não jurídico das mais
juridicizadas, circunstância normalmente reconhecida pelos
próprios profissionais da área contábil.
A linguagem contábil possui fundamentalmente função
descritiva, voltada prioritariamente a relatar todos os eventos econômicos que têm reflexo sobre o patrimônio de
determinada entidade. Na descrição das transações econômico-financeiras, a linguagem contábil procura, através
de seus métodos e procedimentos, evidenciar estática e
dinamicamente o que ocorreu com o patrimônio, bem como
descreve o valor do conjunto patrimonial em determinado
período e como este variou entre um período e outro.
O Direito e a Contabilidade são áreas do conhecimento que caminham juntas e se complementam desde longa
data, acompanhando a evolução da sociedade. A Contabilidade, orientada para o controle e registro dos atos e fatos
da administração econômica, serve como ferramenta para,
entre outras funções, a prestação de contas entre sócios ou
às autoridades responsáveis pela arrecadação de tributos.
Nesse contexto, verifica-se que, na prática, a linguagem
contábil, além das normas e princípios próprios da Contabilidade, mantém fortes laços com instrumentos normativos
presentes no Direito Positivo. Justifica-se, portanto, a necessidade de os operadores do Direito conhecerem o sentido jurídico da linguagem contábil.
Nos itens a seguir será discutida com mais enfase a juridicização da linguagem contábil no Brasil, e o uso desta
no campo específico do direito tributário. Essa juridicização
constitui uma questão central para solução de diversar controvérsias tributárias que persistem até nossos dias. Adicionalmente, serão discutidos breves aspectos ligados à escrituração contábil e ao uso da contabilidade na formação de
provas para fatos tributários.
Salvo melhor julgamento, este é o primeiro trabalho a
discutir de forma sistemática o processo de juridicização
da contabilidade, identificando as diversas circunstâncias
decorrentes e apresentando em toda a sua extensão uma
problemática atual e extremamente relevante.
2. Juridicização da linguagem contábil
2.1 Origem, Conceito e Natureza do Direito Contábil
A Contabilidade, como técnica informativa financeira,
tem servido como meio de prova idôneo no campo jurídico.
Já no mundo antigo, o Direito utilizava os informes contábeis como meio probatório nos contratos de crédito. Com o
surgimento do Direito Mercantil, durante a Idade Média, nas
prósperas cidades italianas, o Direito passa a normatizar de
forma mais aprofundada a Contabilidade. O Direito, nessa
fase da história, regulamentou as formas pelas quais a técnica contábil poderia ser utilizada como meio de prova, e
instituiu a obrigação da escrituração contábil, atitude que se
6
conserva até nossos dias [GERTZ MANERO (1987)].
Desde o final do século XVIII, no campo do Direito Público, em particular do Direito Tributário, a técnica contábil se
converteu no instrumento mais usado para computar os créditos fiscais e para a satisfação das necessidades do erário.
Outros ramos do Direito (penal, trabalhista e civil) utilizam
as técnicas contábeis para seus objetivos particulares, pela
legislação expressa que trata de aspectos contábeis.
Esse conjunto de instrumentos jurídicos prescritivos que
regulam a técnica contábil pode, com finalidades didáticas,
ser classificado como um ramo próprio do Direito, sendo definido a priori pelo fato de tais instrumentos terem um objeto
comum: a normatização da técnica contábil. É possível dizer que o Direito Contábil, “segmento” do Direito, tem como
conteúdo a ordem normativa que trata da linguagem contábil (conhecimento contábil) juridicizada [VIANDIER (2003)]
Adota-se aqui a doutrina segundo a qual o Direito é uno
e interligado, sendo irrelevantes as supostas “autonomias
científicas” dos seus diversos ramos. Portanto, a identificação do Direito Contábil tem como propósito definir um
espaço do saber jurídico, didaticamente identificado. Entretanto, ressalte-se que esse aspecto não compromete a
visão sistêmica, nem o cânone da unidade, sobre o qual
urge analisar o Direito. Adicionalmente, o Direito Contábil,
como todos os demais “segmentos” do Direito, funda-se na
Teoria Geral do Direito.
Para SAVATIER (2006), o Direito Contábil como “segmento” do Direito parece ter surgido na Europa, especialmente na França, onde se verifica a existência de alguns
trabalhos sobre essa temática, destacando-se a Revue du
Droit Comptable. Na doutrina estrangeira são encontradas
raras referências ao que seria o Direito Contábil. No Brasil,
constata-se produção raríssima sobre este tema, até o momento ignorado entre os contadores e juristas brasileiros.
Dentre algumas definições de Direito Contábil, merecem
ser citadas as seguintes:
A) “Princípios e normas que regem a correlação entre a Contabilidade e o Direito, através de registros contábeis dos
atos e fatos administrativos e as leis jurídicas em referência ao patrimônio.” [SANTOS (2000, p. 90)]
B) “El Derecho Contable ha de ser un Derecho esencialmente especializado y elaborado a partir de las premisas expuestas, que le imprimen al mismo un carácter pragmático
de aplicación inmediata y apoyado, fundamentalmente, en
la técnica contable… El objeto del Derecho Contable es
servir a una realidad, cada vez más necesitada de normas
jurídico-contables de carácter especifico.” [PIRLA (1999,
p. 25)]
C) “Entendemos por Derecho Contable al orden Normativo
(Lex), que se ocupa de la técnica contable, con objeto
que el informe financiero que ésta brinda, lo auxilie en
el logro de sus fines.” [GERTZ MANERO (1987, p. 27)].
As definições enfatizam o Direito Contábil como área em
que existe interação (correlação) entre os conhecimentos
jurídicos e os conhecimentos contábeis. Na interseção do
Direito e da Contabilidade estaria demarcado o Direito Contábil.
O diagrama a seguir indica os pontos nos quais se enquadraria o Direito Contábil. Nesta acepção, onde o Direito
Pensar Contábil
Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem Contabil no Direito Tributário
estiver discutindo sobre a técnica contábil está presente o
Direito Contábil.
Direito
Direito
Contábil
Contabilidade
O Direito Contábil Positivo é, então, o conjunto de instrumentos jurídicos prescritivos que regulam a técnica contábil, constituindo, para fins didáticos, ramo autônomo do
Direito, em virtude da unidade que se obtém da análise
de um tema comum: a técnica contábil. Entre os aspectos
aos quais o Direito Contábil se reporta, cabe destacar: i) a
obrigatoriedade da escrituração contábil; ii) a contabilidade
como meio de prova; iii) a elucidação dos conceitos contábeis [LAUZAINGHEIN et al. (2004)]
Nesse contexto, a Ciência do Direito Contábil trataria do
conjunto de enunciados declarativos que têm como propósito descrever o conjunto das normas jurídicas contábeis.
Essa ciência estudaria o conteúdo das normas jurídicas
contábeis, em concepção sistêmica para o Direito. O cientista do Direito Contábil deve fazer considerações críticas
do direito-objeto (e portanto de sua linguagem). Ao refletir
sobre a natureza do objeto do Direito Contábil, ele constrói o
que poderia ser entendido como a doutrina jurídico-contábil.
É importante ter em vista que a Contabilidade estuda os
fatos que produzem variações patrimoniais, classificando-os
de modo a fornecer elementos para a orientação da riqueza.
Alguns dos métodos do qual ela se serve foram juridicizados,
o que se justifica pela necessidade de salvaguardar os direitos individuais decorrentes das relações jurídicas.
Os métodos usados pela Contabilidade para registrar
fatos contábeis de interesse jurídico sofrem as limitações
impostas pelas leis e demais instrumentos normativos.
Segundo ANGELIS (2008, p. 20), “os fatos contábeis não
serão jurídicos enquanto não ingressarem pela porta do Direito, como fontes materiais. Um fato contábil e um dever
de natureza contábil são irrelevantes na esfera jurídica se
não se materializarem em linguagem jurídica competente”.
O Direito incide sobre os fatos contábeis, mas a natureza destes é diferente, pois a Contabilidade tem por objeto essencial a grandeza econômica do patrimônio e suas
variações em face dos atos de gestão, enquanto o Direito
aprecia os fenômenos do ponto de vista da harmonia social. Nem todas as relações de Direito correspondem a fatos
contábeis e nem todos os fatos contábeis criam relações
jurídicas novas.
São bastante estreitas as relações da Contabilidade
com várias das subáreas do Direito. O Direito Comercial e
o Direito Societário – o segundo, principalmente – contêm
normas de escrituração aplicáveis a todas as empresas.
O Direito Industrial e a Legislação Trabalhista devem ser
consultadas em assuntos ligados à contabilidade de custos. Os diversos ramos do Direito Público, particularmente
o Direito Constitucional e o Direito Administrativo, estabelecem normas que devem ser seguidas na escrituração das
operações de contabilidade pública. No Direito Processual,
no Direito Penal e, principalmente, no Direito Tributário, encontramos normas que a contabilidade não pode ignorar.
2.2 Contabilidade no Sistema Jurídico Tributário
A linguagem contábil é de extrema relevância para maioria dos tributos previstos no sistema tributário nacional, em
que há várias referências diretas e indiretas a expressões
contábeis. Nas normas jurídico tributárias de conduta, sejam estas impositivas (primárias) ou sancionantes (secundárias), é frequente a referência à linguagem contábil. Nas
normas jurídicas impositivas, em sua estrutura lógica, não
poucas vezes, seja na hipótese ou no consequente, encontram-se conceitos de natureza contábil.
Outro ponto em que a linguagem contábil se faz presente
é o relativo aos deveres instrumentais, ou seja, à imposição
de procedimentos administrativo-fiscais relacionados com a
aplicação de técnicas contábeis.
Ao tratar da utilização da linguagem contábil pelo direito,
assim RENCK (2004) assevera:
“Fica, pois, evidente que as normas jurídicas ordinárias,
que regem o próprio registro contábil, igualmente denotam
duas naturezas: a) a de fato econômico, denotado pela
linguagem contábil; b) a de fato jurídico, que quantifica
direitos patrimoniais e, como tal, se impõe legal e prescritivamente.”
E continua esse jurista:
“Em outros termos, a lei introduziu no âmbito da faticidade jurídica o regime contábil total, que serve de norma de
natureza procedimental – logo de estrutura, que prescreve
como devem ser transformados em linguagem jurídica os
valores correspondentes aos direitos patrimoniais, aí compreendidas todas as mutações quantitativas e qualitativas
que ocorreram dentro da dinâmica dos elementos que
compõem o patrimônio da empresa.”
Incorrem em equívoco, portanto, aqueles que, operando com o Direito Tributário, ignoram as especificidades e
complexidades que o uso da linguagem contábil introduz na
construção do sentido da norma jurídica.
Para comprovar a complexidade do problema em foco,
reflita-se, a título de exemplo, sobre o significado do termo
“lucro” na linguagem da legislação do imposto de renda das
pessoas jurídicas. Perquirindo-se um contador, este provavelmente afirmará que a palavra “lucro” significa o resultado
positivo obtido na atividade empresarial.
O saudoso advogado tributarista, GERALDO ATALIBA
(2005) afirmou categoricamente:
“É inaceitável e anticientífico pretender colher elementos
do mundo pré-jurídico para influir na exegese de normas
jurídicas, que deve ser procedida à luz dos desenhos normativos.”
7
Pensar Contábil
Nesse diapasão, o que se procurará observar é qual
o “desenho normativo” que a linguagem contábil assume
quando ela é juridicizada. A linguagem contábil, na sua
significação pré-jurídica, mesmo que pautada em sistema engendrado por seus cientistas, não possui validade no universo jurídico. Somente terá significação no
universo jurídico a linguagem contábil que se harmonize com a positividade jurídica [SUCH (1994)]
Advirta-se que, juridicamente, o termo “lucro” não é simples “rótulo”, mas também não pode ser considerado como
“etiqueta vazia”, em que o legislador, o intérprete ou o aplicador possa colocar o que lhe aprouver.
Apreciando o ordenamento jurídico, verifica-se que a figura jurídica do “lucro” não é descrita na Constituição Federal nem no Código Tributário Nacional. Encontra-se a
primeira elucidação desse termo no Direito Societário. É
no Direito Comercial e Cívil que, na maioria das vezes, a
linguagem contábil ingressa no universo jurídico brasileiro.
Na legislação ordinária do imposto de renda, a palavra
“lucro” vem acompanhada de algum termo delimitativo. São
frequentes as expressões “lucro real”, “lucro operacional”,
“lucro líquido”, “lucro do exercício” e “lucro de exploração”,
entre outras.
Dentre essas espécies de lucro, destaque-se o lucro
real, que é o lucro líquido do exercício (soma algébrica do
lucro operacional, dos resultados não operacionais e das
participações no lucro) ajustado pelas adições, exclusões
ou compensações prescritas ou permitidas legalmente. Os
referidos ajustes para a apuração do lucro real constituem
elementos posteriores à apuração do lucro societário, fazendo o primeiro (lucro contábil societário) divergir do segundo (lucro fiscal).
Posto isso, o operador do Direito (e particular do Direito
Tributário), ao deparar com a linguagem contábil, deve buscar no ordenamento jurídico a correta acepção dos termos,
requisito indispensável para a construção da norma jurídica. Esse processo deve ser conduzido sempre em visão
sistêmica e hierarquizada do direito posto.
3. A linguagem contábil no fenômeno de incidência tributária
Quando da análise da regra-matriz de incidência de alguns tributos, percebe-se que a linguagem contábil é por
diversas vezes empregada na construção do sentido das
normas. Tal linguagem é indispensável para a descrição
abstrata da hipótese de incidência tributária. A técnica contábil é utilizada como meio para mensurar os fenômenos
patrimoniais, sendo útil para configurar os aspectos quantitativos da incidência tributária.
A linguagem contábil pode ser identificada na estrutura
lógica da regra-matriz de incidência em alguns tributos. A influência da linguagem contábil juridicizada é marcante, não
podendo ser desprezada pelos que militam na área tributária,
sob o risco de não se identificarem normas jurídicas eficazes.
Cabe lembrar que, na norma geral e abstrata, a linguagem contábil é sempre empregada no sentido mais amplo,
ou conotativo. Isso é diferente do que ocorre no plano das
normas individuais e concretas, em que Contabilidade apresenta os valores já computados, e não se discute com conceitos abertos.
8
Comentando a íntima relação da linguagem contábil com
a linguagem jurídica, BARROS CARVALHO (2008) leciona:
Os assim chamados “fatos contábeis” são construções
de linguagem, governadas pelas diretrizes de um sistema
organizado para registrar ocorrências escriturais, articulando-se num todo carregado de sentido objetivo.
Quando o direito se ocupa dessa trama sígnica, fazendo
sobre ela incidir sua linguagem deôntica, temos o jurídico–prescritivo empregado na condição de metalinguagem, isto é de linguagem de sobrenível, e a Ciência do
Direito Tributário operando como metalinguagem, porém
de caráter descritivo.
Poder-se-ia advertir que sempre tudo se passa assim,
porquanto as normas jurídicas estariam, invariavelmente,
percutindo sobre a linguagem do social, com o que estou
de acordo. Todavia, no caso dos registros contábeis, essa
linguagem se interpõe acima da linguagem social e abaixo
da camada linguística do direito posto. É um estrato a mais
que o cientista do direito não pode esquecer, tratando,
como se trata, de um discurso voltado para uma finalidade
precípua, qual seja, estabelecer o procedimento técnico
indispensável ao estabelecimento intersubjetivo dos fatos
relevantes para o convívio socioeconômico.
Na hipótese normativa, a linguagem contábil está primordialmente presente no critério material, servindo para a
identificação do fundamento de incidência. Nesse critério, a
linguagem contábil é, por várias vezes, usada para descrever abstratamente a hipótese normativa.
O núcleo da hipótese normativa será formado, invariavelmente, por um verbo seguido do seu complemento, como
em “auferir renda”, “distribuir lucros” e “omitir receitas”. O
verbo não poderá ser impessoal (sem sujeito) e deve ter
predicação incompleta. Como complemento, podem-se encontrar alguns termos da linguagem contábil.
Para o caso do imposto de renda, conforme disposto no
artigo 43 do CTN, o fundamento – ou hipótese – de incidência é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica
de renda (produto do capital ou do trabalho, ou combinação
de ambos) e de proventos de qualquer natureza (acréscimos patrimoniais).
Para o imposto de renda das pessoas jurídicas, a hipótese de incidência se materializa pela obtenção de resultados positivos (lucros) em suas operações, bem como pelos
acréscimos patrimoniais decorrentes de ganho de capital e
de outras receitas não operacionais.
Para a verificação da ocorrência da hipótese de incidência, é indispensável lidar com a significação juridizicada de
expressões usuais na linguagem contábil, tais como: a) lucro; b) receitas e despesas operacionais; d) resultados não
operacionais; e) ganhos de capital. Para a construção do
sentido de “lucro”, é crucial empregar esses termos com a
significação prevista nas normas jurídicas.
Não se pode admitir que o legislador ordinário, que instituiu a regra de incidência do imposto sobre a renda, desfrute de inteira liberdade para considerar renda (ou, mais
especificamente, “lucro”) tudo quanto pretenda.
Para a formulação do conceito de “lucro”, o legislador ordinário goza de autonomia e liberdade relativas. Pode escolher entre os diversos conceitos oferecidos pelos contado-
Pensar Contábil
res e financistas, ou criar um completamente distinto, desde
que em consonância com o que preceitua a Constituição.
Assim, se a significação jurídica atribuída ao termo “lucro”
implicar dissensão entre a norma tributária de incidência e
os preceitos constitucionais, aquela estará inexoravelmente
sujeita a questionamento de constitucionalidade.
Para o imposto de renda das pessoas jurídicas, a apuração da base de cálculo é tão estreita com a contabilidade
tributaria, que com ela muitas vezes até se confunde. Alguns poderiam até dizer que a contabilidade fiscal existe
para apurar a base de cálculo do imposto de renda.
De modo simples, pode-se dizer que a base de cálculo para o imposto de renda da pessoa jurídica é aferida
computando-se as entradas (o faturamento e outros resultados) e as despesas. A alíquota legal aplicada à diferença
entre essas duas grandezas determinaria a base calculada
(quantum debeatur).
Todavia, a realidade é muito mais complexa. Por vezes,
a composição perfeita da base de cálculo exige vários procedimentos contábeis. Para apurar o “lucro real” – base
de cálculo do imposto sobre a renda –, é necessária a
apuração do lucro líquido (computado conforme a Lei n.º
6.404/76, modificada pela Lei 11.638/07 e pela MP 449/08),
que está sujeito a adições, exclusões ou compensações,
exigidas ou permitidas por lei.
Apesar de opiniões em contrário, acredita-se que os problemas relativos à aplicação da linguagem contábil juridizicada representem grande parte das controvérsias jurídicas
em torno do imposto sobre a renda de pessoa jurídica. A
maioria desses problemas gira ao redor de aspectos que
definem o cômputo da base de cálculo de tal imposto.
A indedutibilidade de despesas, a compensação em
montante inferior ao que se julga correto e a inexistência de
tratamento contábil que reconheça as perdas inflacionárias
estão entre as mais frequentes lides fiscais associadas à
base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica.
A maioria dos argumentos contrários a normas do imposto
de renda voltam-se aos aspectos ligados às supostas desconformidades entre os critérios fiscais apuradores da base
de cálculo e os valores que o sistema constitucional tributário defende. É muito comum a referência à irregularidade da
base de cálculo, alegando-se que esta implica tributação do
patrimônio (capital) e não da renda propriamente dita.
À vista do exposto, conclui-se que o uso inadequado da
linguagem contábil pelo legislador ordinário pode comprometer a validade da norma jurídica geral e abstrata (regra-matriz
de incidência). No plano fático e relacional, a contabilidade
presta-se para realizar o relato do evento tributário, captando
na sua essência as dimensões importantes para constituição do fato jurídico tributário. Nesses planos, a Contabilidade
configura-se como meio de prova mediante o qual, com o
uso de linguagem competente, aceita no universo jurídico, se
descreve o elemento material do fato tributário e se apura o
elemento quantitativo do fato relacional.
4. Escrituração Fiscal, Contabilidade E Deveres Instrumentais
Os deveres instrumentais são comportamentos positivos
ou negativos, tais como escriturar livros, prestar informa-
ções, promover levantamentos e atender à fiscalização.
O que parece mais importante destacar é que os deveres
instrumentais ou formais são, na essência, procedimentos
que permitem apurar, identificar e classificar as circunstâncias em que ocorrem eventos tributários. O aspecto formal
procede do fato de que esses deveres se prestam para formalizar, em linguagem própria, o acontecimento tributado.
De modo geral, os instrumentos normativos introdutores
das regras-matrizes de incidência tributária no sistema do
Direito Positivo (lei ordinária) normalmente contêm dispositivos que tratam de deveres instrumentais pertinentes a
cada tributo instituído. Entretanto, geralmente a maioria
dessas normas é detalhada nos diplomas de hierarquia inferior, tais como os decretos regulamentares.
Ao comentar os deveres instrumentais, assim se pronuncia ROQUE ANTONIO CARRAZZA (2007):
O primeiro lance de vista sobre o nosso direito positivo já
nos revela que os contribuintes, bem assim os terceiros a
eles relacionados, são, amiudadas vezes, chamados pela
lei a colaborarem com a Fazenda Pública. Esta coparticipação traduz-se em comportamentos positivos (expedir
notas fiscais, fazer declarações, realizar registros, emitir
faturas etc.) e negativos (manter a escrituração contábil)
de modo correto, conservar documentos e livros fiscais
por, pelo menos, cinco anos, tolerar a presença de agentes fiscais no estabelecimento comercial para que eles
examinem a documentação da empresa, etc.), que tipificam deveres de índole administrativa, cujo objeto não
pode ser aferido em pecúnia. [Destacou-se.]
Procedimentos como a emissão de notas fiscais, escrituração dos livros e a elaboração de balanço contábil constituem instrumentos mediante os quais se constitui linguisticamente o fato jurídico tributário. Entretanto, apesar desses
instrumentos, é necessária a expedição de norma individual
e concreta (como o lançamento tributário) para que se constitua a obrigação tributária.
O cumprimento dos deveres instrumentais ou formais
estabelecidos por lei – condição para a constituição do fato
jurídico tributário – são relevantes tanto para o fisco como
para o contribuinte. Descrevendo-se o evento tributário em
linguagem competente, criam-se meios para que o fisco
apure o nascimento da obrigação tributária. Por outro lado,
o contribuinte terá no cumprimento dos deveres instrumentais importante meio de prova para se proteger, caso o fisco
alegue algum vício de lançamento.
Se a escrituração contábil não for realizada ou for realizada de forma irregular, pode-se ter como resultado a não
revelação da existência do fato jurídico tributário, ou revelação incorreta, do que pode decorrer o não pagamento do
tributo ou seu pagamento em valor inferior ao devido.
Portanto, o não cumprimento do dever instrumental de
escrituração implica o descumprimento da obrigação principal, visto que os elementos descritos no fato jurídico tributário, baseados na escrituração contábil, não são aptos para
relatar com precisão o acontecimento tributável.
Mesmo que a obrigação tributária não nasça porque
o fato jurídico tributário não se completou, como no caso
de isenção, as obrigações acessórias servem para relatar
9
Pensar Contábil
o fato jurídico tributário, para efeito da própria isenção. O
cumprimento das formalidades de escrituração contábil
possibilita verificar se todas as condições para a não configuração do tributo foram respeitadas.
Tendo em vista que a escrituração contábil-fiscal oferece subsídios para o relato dos eventos tributários relativos
a vários impostos, é razoável exigir que os livros e comprovantes sejam conservados pelo prazo durante o qual
podem ser objeto de revisão. Existem normas jurídicas
de cunho administrativo-fiscal pelas quais o contribuinte é
obrigado a conservar em ordem, enquanto não prescritas
eventuais ações que lhe sejam pertinentes, os livros, fichas,
documentos ou papéis de interesse.
5. Contabilidade como Meio de Prova
Quando há controvérsia jurídica em que é necessário recorrer a um meio de prova que se refira a informações financeiras, é indispensável a presença da linguagem contábil. É
esse o motivo da forte vinculação do Direito com a Contabilidade, pois mediante instrumentos e procedimentos contábeis se registram as operações financeiras de uma entidade.
Um dos objetivos fundamentais dos relatórios contábeis
é servir como meio de prova jurídica em assuntos relacionados com a informação financeira. Assim, o Direito necessita do testemunho da Contabilidade, e para isso recorre
à linguagem contábil das provas. Essa linguagem contábil
descritiva deve ser juridicizada e validada como meio hábil
para relatar eventos que tenham componente financeiro.
Como instrumento de prova, a linguagem contábil presta-se para:
i) demonstração: a Contabilidade pode servir para demonstrar a existência de determinados fenômenos financeiros, dimensionando-os no aspecto quantitativo.
ii) comprovação: os procedimentos contábeis, quando
regularmente aplicados, servem para atestar acontecimentos de natureza financeira; os registros contábeis são
testemunho de todas as operações financeiras.
iii) convicção: a linguagem contábil é mais um instrumento
de convencimento, auxiliando o sujeito na complexa atividade de qualificação de acontecimentos financeiros.
No Direito Tributário, a linguagem contábil das provas
exerce relevante função no relato dos eventos tributários.
Tendo a obrigação tributária principal uma nítida característica de patrimonialidade, a linguagem contábil é oportuna para a caracterização do fato jurídico tributário.
5.1 Prova Contábil Documental
A documentação contábil compreende os documentos
(livros, papéis, registros e outras peças) que apoiam ou
compõem a escrituração contábil. Documento contábil,
stricto sensu, é aquele que comprova os atos ou fatos que
originam lançamento na escrituração contábil da entidade.
A documentação contábil será hábil quando revestida das
formalidades intrínsecas e extrínsecas essenciais, definidas pela legislação ou pela técnica contábil, ou aceitas pelos usos e costumes.
O valor probante da documentação contábil está diretamente relacionado com a sua autenticidade. Deve-se
indagar se o documento tem um autor, isto é, se provém
de alguém. Documento autêntico é o que tem a eficácia de
10 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 49, p. 5 - 12, set./dez. 2010
fornecer prova documental da identidade do seu autor. Num
sentido estrito, dizem-se autênticos os documentos públicos. Os documentos privados, nos quais se inclui a maioria
da documentação contábil, inclusive livros contábeis, não
têm a mesma eficácia probante de um documento público.
Logo, se sua autenticidade é contestada, há necessidade
de produção de prova.
Urge observar que existe a presunção de verdade da escrituração comercial contábil. Esse princípio foi bem exposto por MOACYR AMARAL SANTOS (1972):
“Por outro lado, tratando-se de livros exigidos pela lei, que
lhes impõe formalidades intrínsecas e extrínsecas assecuratórias da sua sinceridade, exatidão e fidelidade dos
seus lançamentos ou registros, e ainda considerando-se o
interesse não só econômico como moral dos comerciantes
os escriturarem com verdade, surge a presunção de verdade que emana da escrituração.”
A escrituração contábil pode fazer prova contra o seu autor. Dada a presunção de verdade da escrituração, os lançamentos contábeis equivalem a uma confissão de quem
os fez ou mandou fazer. Assim, ao comerciante não seria
lícito contestar os lançamentos contábeis fiscais efetuados
sob a alegação de que neles há omissões ou lapsos, mesmo no caso de negligência dos seus prepostos encarregados de escriturá-los. Todavia, a confissão pode ser objeto
de retratação, caso se venha a demonstrar que houve erro
escusável e materialmente demonstrável.
Sobre o tema, assim se pronuncia TRAJANO MIRANDA
VALVERDE (2004):
“O comerciante assume a paternidade dos registros, assentamentos ou lançamentos constantes dos seus livros
mercantis, quer escritos propria manu quer alia manu. Daí,
a primeira conclusão: os livros mercantis, ou melhor, o que
deles consta, faz prova contra o seu proprietário.”
Não apenas a documentação contábil regular pode fazer
prova contra o comerciante, mas também a irregular. A escrituração contábil, ainda que observadas as formalidades
legais, por si só não faz prova a favor do contribuinte. É
princípio probatório cediço que ninguém pode constituir título em seu próprio benefício – nemo sibi titulum constituit.
E é compreensível a suspeita contra aquele que, particularmente, faz a sua escrituração contábil, pois ele poderá
realizá-la de modo a favorecer aos seus interesses, ainda
que contra a realidade dos fatos.
Em suma, a documentação e os procedimentos contábeis
servem não só para a formação do fato jurídico tributário,
mas também para a prova da sua constituição. Constituído o
fato jurídico, caso paire alguma dúvida quanto aos meios de
prova utilizados, os documentos escriturados pelo contribuinte ou por sua ordem sempre fazem prova contra ele.
Ainda quanto à prova documental, é razoável imaginar
que o contribuinte não registra em sua contabilidade operações que evidenciem sonegação de tributos. Assim, entende-se que o atraso na escrituração pode servir de prova
contra ele. Do mesmo modo, a recusa a apresentar a documentação e escrita contábil faz prova contra o contribuinte,
além de propiciar penalidades.
Pensar Contábil
5.2 Prova Contábil Indiciária
Caso se lance um olhar panorâmico sobre o conjunto de
normas impositivas tributárias, não raras vezes se encontra
no ordenamento brasileiro o uso de presunções como recurso para constituir o fato jurídico tributário. Esse recurso
atende prioritariamente a questões de praticabilidade para
o aumento na eficácia da arrecadação.
A linguagem contábil, importante meio de prova para
constituir o fato jurídico tributário, não está isenta de receber a influência desses institutos. A presunção é a suposição de um fato desconhecido, por consequência indireta e
provável de outro conhecido. Nela, é muito importante caracterizar a correlação que existe entre o fato-signo presuntivo e o resultado presumido.
As presunções podem ser derivadas da lei (presunções
legais) ou do senso comum (presunções hominis). As presunções legais classificam-se em absolutas (iure et de iure)
e relativas (iuris tantum). As primeiras criam total certeza
diante de determinado fato, enquanto as segundas admitem que a parte apresente prova em contrário.
Quando o legislador ou o aplicador do Direito acolhe um
indício ou presunção, ele está aceitando a ocorrência de
um fato jurídico tributário sem que, no mundo fenomênico,
tenha existido uma prova da ocorrência daquela hipótese
legal prevista na norma geral e abstrata. Em vez da prova
direta, usa-se o indício. Portanto, as presunções são meio
indireto de prova, empregado para caracterizar o fato jurídico tributário. Elas versam sobre matéria de fato, não sobre
matéria de Direito.
Ao se voltar para a linguagem contábil, verifica-se que,
muitas vezes, a autoridade fiscal enfrenta a impossibilidade
prática de atestar o fato jurídico tributário. Então, a partir de indícios expressos na própria linguagem contábil, emprega-se a
presunção, para comprovar os fatos alegadamente ocorridos.
A legislação do imposto de renda da pessoa jurídica
recorre a diversos exemplos de indícios que autorizam a
constituição da presunção de omissão de receita. Muitos
deles estão diretamente ligados a conceitos extraídos da
linguagem contábil. Citem-se alguns:
I) passivo fictício;
II) suprimento de caixa;
III) saldo credor de caixa;
IV) despesas não comprovadas.
Para servir como prova indiciária na constituição do fato
jurídico tributário, apenas as presunções legais são relevantes, na medida em que são procedimentos juridicamente validados. Advirta-se, porém, que o legislador deve ser
cauteloso quando da autorização desse procedimento comprobatório, de modo a evitar excessos.
6. Considerações Finais
Focalizou-se neste ensaio a linguagem contábil no Direito Tributário, observando-se como ela se insere no universo
jurídico. Para tanto, partiu-se da premissa de que o Direito é
essencialmente um fenômeno linguístico e de que suas regras
abrem diversas possibilidades de comunicação. Entre as principais implicações construídas nessa análise, destaquem-se:
A escolha do tema fundamentou-se no fato de que a linguagem contábil presta um papel dos mais relevantes no
Direito Tributário, servindo, ao mesmo tempo, como meio
de prova para a constituição dos fatos jurídicos tributários
e como unidade de significação na estrutura da norma jurídica tributária.
Quando se insere no universo da juridicidade, a linguagem contábil se deforma ou se transfigura, ganhando significação própria. Portanto, conceitos e princípios pré-jurídicos da Contabilidade são inaceitáveis no campo jurídico,
salvo quando juridizicados, sob pena de se criar no Direito
um ambiente de imprevisibilidade.
A argumentação jurídica pautada em conhecimento
contábil não juridicizado deve ser apreciada com ceticismo, caso contrário se analisarão argumentos pseudojurídicos como se fossem jurídicos. Desse modo, o operador do Direito que lida com conceitos e terminologias
da Contabilidade precisa conhecer a significação jurídica
destes.
Tendo em vista que, somente quando juridicizada a linguagem contábil tem relevância no universo jurídico, observou-se que vários conceitos da linguagem contábil são
inicialmente juridicizados no Direito Comercial. Entretanto,
apesar dessa primeira transfiguração jurídica de conceitos,
nada impede que eles sejam eventualmente deformados
novamente quando utilizados em outra subárea do Direito,
o que ocorre com frequência relativamente às normas tributárias impositivas.
Entre as considerações feitas quando da análise da regra-matriz de incidência, é relevante destacar o fato de que,
apesar de o legislador ser livre para “rotular” os conceitos
contábeis da maneira que melhor lhe aprouver, ele deve
acautelar-se para que tais conceitos estejam em harmonia
com os preceitos constitucionais tributários. Assim, se a
norma prevê a tributação da renda, o legislador, ao manipular significações contábeis, não pode fazer com que a
tributação seja aplicada ao patrimônio.
A linguagem contábil presta inegável serviço para a
constituição linguística do fato jurídico tributário. Por força
de imposição legal, aos contribuintes é atribuída uma série
de deveres instrumentais, à luz dos quais se torna exequível a cobrança dos tributos. Entre esses deveres destacase a obrigatoriedade da escrituração contábil.
A linguagem contábil é pródiga como meio de prova
para os fatos jurídicos tributários. Os documentos contábeis
nada mais são do que provas pré-contituídas de eventos
econômicos. Enquanto enunciados linguísticos, essas provas têm sua eficácia jurídica condicionada a aspectos que
garantam a sua autenticidade. As provas contábeis indiciárias somente devem ser admitidas quando constituídas na
forma de presunções legais.
Esses são apenas pontos iniciais para a discussão de
um tema relevante para o conhecimento contábil, mas que,
paradoxalmente, diferentemente do que se dá na maioria
dos paises de tradição do direito romano, tais como os
países europeus (Espanha, Itália e França), bem como os
países latino-americanos (México, Peru, Argentina), tem
sido completamente desprezado pelos cientistas contábeis brasileiros.
11
Pensar Contábil
Referências
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Pensar Contábil
Fatores Determinantes da
Variação Salarial dos Mestres em
Contabilidade
Resumo
Este estudo teve o objetivo de analisar os fatores
que determinam a variação salarial apresentada pelos
mestres em Ciências Contábeis titulados pelo Programa
Multi-Institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação
em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN.
Nesta perspectiva, o estudo foi realizado como sendo
exploratório-descritivo apoiado no método indutivo. As
técnicas utilizadas foram a revisão bibliográfica e a pesquisa documental, e o instrumento utilizado para a coleta
de dados foi o questionário, o qual foi aplicado entre os
meses de julho e agosto de 2008. Em seus resultados,
pode-se observar que os principais fatores que determinam as variações salariais desses profissionais foram: o
fato de possuir graduação em Contabilidade; de possuir
especialização; de concluir sua graduação com menor
idade possível; de ter mais tempo de experiência e ter
sua principal atividade remunerada ligada ao mercado.
Observou-se, também, que o mercado continua remunerando melhor que a academia no curto prazo, que ainda
existe discriminação de gênero no mercado de trabalho,
e que os preceitos das Teorias do Capital Humano e da
Segmentação dos Mercados puderam ser ratificados,
indicando que a escolaridade influencia a remuneração
desses profissionais.
Palavras-chave: Mestrado, Contabilidade, Teoria do Capital Humano, Salário.
Abstract
This study aimed to analyze the factors that determine
the wage variation presented by the teachers trained by the
Multi-institutional and Inter-regional Postgraduate Program in
Accounting from UNB/UFPB/UFPE/UFRN. In this sense, the
study was conducted as exploratory-descriptive supported by
the inductive method. The techniques used were a literature
review and documentary research, and the instrument used
to collect data was the questionnaire, which was applied between the months of July and August 2008. In their results,
we can observe that the main factors that determine the wage
João Pessoa – PB
Doutorando em Ciências Contábeis pelo Programa
Multi-Institucional da UNB/UFPB/UFRN1
Professor da UFPB2
[email protected]
João Pessoa – PB
Doutor em Economia pela UFPE3
Professor da UFPB2
[email protected]
changes of those professionals were: the fact of having graduation in Accounting; to possess expertise, completing his
degree at the lowest possible age, to have more time and
experience have your main paid work linked to the market.
It was noted also that the market is still rewarding the best
academy in the short term, there is still gender discrimination in the labor market, and that the precepts of Theories of
Human Capital and Market Segmentation could be ratified,
indicating that schooling influences the remuneration of these
professionals.
Key words: Master’s Degree. Accounting. Human Capital
Theory. Salary.
1. Introdução
O curso de graduação em Ciências Contábeis no Brasil foi
criado em meados da década de 1940. Na década de 1990,
foi um dos que apresentaram maior crescimento numérico
de cursos e alunos, segundo dados do Instituto Nacional de
Estudos e Pesquisas Educacionais (INEP). Apenas entre os
anos de 2000 e 2003, o curso apresentou um crescimento de
cerca de 44%, passando de 494 cursos no ano de 2000 para
714 no ano de 2003 (CUNHA, 2007). Todavia, crescimento
de tal magnitude não pode ser observado no número de docentes com titulação adequada à manutenção da qualidade
Programa Multi-institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFRN.
UFPB – Universidade Federal da Paraíba – Centro de Ciências Sociais Aplicadas – Campus I – Departamento de Finanças e Contabilidade – CEP: 58051-900
– João Pessoa – PB.
3
UFPE – Universidade Federal de Pernambuco – Centro de Ciências Sociais Aplicadas – Campus I – Departamento de Economia – CEP: 50.100-010 – Recife
– PE.
1
2
13
Pensar Contábil
desses cursos, o que se tornou um grave problema em face
da manutenção da qualidade do ensino superior em Contabilidade no país.
Devido a essa diferenciação de crescimento entre as
quantidades de cursos/alunos e de docentes com titulação
adequada, tornou-se necessário que os docentes desses
cursos participassem de programas de mestrado e doutorado, com o objetivo de atender às exigências de titulação
feitas por instituições nacionais e internacionais de fomento à educação e, ainda, para cumprir determinações legais
contidas na Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional
(LDB). A previsão era de que o aumento do índice de titulação dos docentes desses cursos asseguraria a implantação
de padrões globais de qualidade e desempenho na área da
Contabilidade. Desse modo, os profissionais que possuíam
essa requerida titulação desfrutavam de um importante diferencial competitivo no mercado de trabalho, principalmente
na área acadêmica, onde a empregabilidade e estabilidade
se destacavam.
A pós-graduação stricto sensu em Ciências Contábeis no
Brasil surgiu em meados da década de 1960. No entanto,
até o final da década de 1990, período marcado pela evolução dos cursos de graduação, o Brasil possuía apenas três
cursos de mestrado e um de doutorado, todos concentrados
na região Sudeste do país. Apenas no ano de 1999 é que
foi instituído o primeiro programa de mestrado fora daquele
eixo, contemplando as regiões Nordeste e Centro-Oeste do
país. E esse programa, além de ser o primeiro fora do Sudeste, foi o pioneiro na área das Ciências Contábeis a envolver
mais de uma Instituição de Ensino Superior (IES), naquela
ocasião, UNB, UFPB, UFPE e UFRN.
Paralelamente a esse cenário, despontava um mercado
de trabalho bastante amplo e promissor para os profissionais
da área contábil, incentivado pela crescente estabilidade
econômica e financeira do país, fortalecendo e ampliando
a gama de opções profissionais dos contabilistas. Todavia,
esse novo contexto passou a desafiar tais profissionais a
buscar diferenciais competitivos no mercado, os quais incluem seu grau de escolaridade, bem como habilidades e
competências que os tornem aptos a empreender estratégias em face das rápidas mudanças ocorridas em seus ambientes profissionais.
Nesse contexto, a preocupação com o crescimento econômico do país e a distribuição de renda entre seus habitantes tem fomentado discussões em torno dos fatores que
determinam as variações salariais observadas entre os indivíduos e, de igual forma, entre os profissionais contábeis.
Assim, destacam-se duas teorias: a primeira busca explicar
as diferenciações salariais por meio do grau de capital humano que cada um dos indivíduos possui e, a segunda, por
meio da influência do mercado de trabalho no qual ele atua.
Essas teorias são a Teoria do Capital Humano e a Teoria da
Segmentação dos Mercados, respectivamente. Em foco, por
um lado, a melhoria do nível de especialização dos trabalhadores, o aumento de suas habilidades e o maior acúmulo
de conhecimentos, e, por outro, as influências econômicas e
financeiras das regiões nas quais os indivíduos atuam.
Sob essa perspectiva, este estudo surge como parte integrante de um projeto de pesquisa cujos resultados têm sido
publicados em outros artigos. Assim, seu objetivo é analisar
os fatores determinantes da variação salarial apresentada
pelos mestres em Ciências Contábeis titulados pelo Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em
Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN. Nesse sentido, a questão de pesquisa que se coloca para este estudo
é: quais os fatores que determinam a variação salarial
existente entre os mestres em Ciências Contábeis titulados pelo Programa Multi-Institucional e Inter-regional de
Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/
UFPE/UFRN?
2. Fundamentação Teórica
2.1. Números da Pós-Graduação em Ciências Contábeis no Brasil: Nível Mestrado
O primeiro curso de pós-graduação stricto sensu em Ciências Contábeis no Brasil foi criado na Faculdade de Economia e Administração da Universidade de São Paulo (FEA/
USP), no ano de 1970. Algum tempo depois, foram criados
mais dois cursos de mestrado na região Sudeste, na UERJ,
no estado do Rio de Janeiro, e na PUC/SP, no estado de São
Paulo. Com isso, durante quase três décadas o Brasil contou
com apenas três cursos de mestrado, todos concentrados
na região Sudeste. Apenas no ano de 1999 surgiu o quarto
curso, derivado de uma parceria inédita entre quatro universidades (UNB/UFPB/UFPE/UFRN), sendo o primeiro fora da
região Sudeste e, também, o primeiro multi-institucional na
área das Ciências Contábeis.
Atualmente o Brasil possui 19 cursos, com a recente aprovação do mestrado da Universidade Federal do Espírito Santo (UFES). Isso evidencia a preocupação da Coordenação
de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES)
com a expansão da oferta de cursos de mestrado e doutorado em Contabilidade no país. Silva (2008) observa que o
processo de desenvolvimento regional depende do estabelecimento de políticas específicas para cada região. A criação
e consolidação de cursos de pós-graduação stricto sensu
são fatores fundamentais para a formação de cidadãos críticos, com habilidades e competências para intervir afirmativamente nos processos sociais e políticos, locais e regionais.
Desse modo, destaca-se a preocupação da CAPES com a
descentralização dos cursos de mestrado no Brasil, que, antes, estavam acumulados nas regiões Sul e Sudeste do país.
A tabela 1 relaciona os atuais 19 (dezenove) cursos recomendados pela CAPES, com outros 2 (dois) cursos extintos,
evidenciando suas regiões, conceitos atribuídos pela CAPES
e quantidade de mestres titulados por programa. Considerando-se o total de mestres titulados pelos programas atualmente recomendados pela CAPES (1957) e de titulados
pelas descredenciadas Fundação Visconde de Cairu (FVC)
(158) e Universidade Norte do Pará (UNOPAR) (43), tem-se
um total de 2.187 mestres em Ciências Contábeis. O programa que mais titulou continua sendo o da USP (462), como
observado por Martins e Monte (2009), seguido por UERJ
(280), UNIFECAP (229) e PUC/SP (208).
O mercado de trabalho desses mestres na área acadêmica ainda é amplo, tendo em vista que o Ministério da Educação (MEC) exige que os cursos de graduação no Brasil
possuam um mínimo de 30% de professores com a titulação
Pensar Contábil
Fatores Determinantes da Variação Salarial dos Mestres em Contabilidade
Tabela 1 - Brasil. Cursos de mestrado em Contabilidade e quantidade de titulados por programa. 2006-2008.
REGIÃO
ESTADO
CONCEITO
EM 01/2010
USP
Sudeste
SP
5
PUC/SP
Sudeste
SP
3
UNIFECAP
Sudeste
SP
UnB/UFPB/UFRN
Centro-Oeste/
Nordeste
Brasília/
PB/RN
4
FUCAPE
Sul
UNISINOS
FURB
INSTITUIÇÃO
MESTRES TITULADOS
Acumulado
até 2006
Em 2007
Em 2008
Acumulado
441
5
16
462
208
**
**
208
3
180
25
24
229
105
33
27
165
ES
3
73
38
40
151
Sul
RS
4
87
16
26
129
Sul
SC
3
76
12
16
104
até 2008
UFRJ
Sudeste
RJ
4
75
8
13
96
UERJ
Sudeste
RJ
3
247*
18
15
280
UFC
Nordeste
CE
3
42
20
24
86
UFSC
Sul
SC
3
4
5
10
19
UFPR
Sul
PR
3
-
4
23
27
USP/RP
Sudeste
SP
3
4
11
8
23
UFMG
Sudeste
MG
3
-
-
-
0
UFBA
Nordeste
BA
3
-
-
-
0
UFPE
Nordeste
PE
3
-
-
-
0
UFAM
Norte
AM
3
-
-
7
7
UPM
Sudeste
SP
4
-
-
-
0
UFES
Sudeste
ES
3
-
-
-
0
FVC
Nordeste
BA
-
158
-
-
158
UNOPAR
Norte
PA
-
43
-
-
43
1.743
195
249
2.187
TOTAL
* Incluído o ISEC. ** Não informado.
Fonte: Adaptado de Capes (2010) e ANPCONT (2010).
mínima de mestre e, atualmente, há cerca de 2.187 mestres em Ciências Contábeis, titulados até o final do ano de
2008, para um total de 877 cursos de graduação registrados
no MEC (até janeiro de 2010). Ou seja, com base nesses
dados há uma relação de 2,49 mestre/curso. Ao comparar
esses números com a pesquisa de Martins e Monte (2009),
observa-se que houve um aumento de cerca de 0,90 mestre/
curso. Destaca-se, entretanto, a redução da quantidade de
cursos registrados pelo MEC entre os anos de 2007 e 2010,
declinando de 1070 para 877, respectivamente (MEC, 2010).
2.1.1 O Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de PósGraduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/UFRN
O Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de PósGraduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/
UFRN surgiu após a constatação da inviabilidade de criação
de novos cursos de pós-graduação stricto sensu em Contabilidade por uma única Instituição Federal de Ensino Superior
(IFES) no Brasil. Desse modo, sabendo-se que uma única
IES não possuía as condições necessárias para a criação de
um programa de forma isolada, delineou-se a possibilidade
de quatro das IFES mais interessadas na proposta implementarem um programa multi-institucional.
Dessa forma, com a consolidação de um corpo docente
com titulação adequada, os reitores das Universidades Federais de Brasília (UNB), da Paraíba (UFPB), de Pernambuco
(UFPE) e do Rio Grande do Norte (UFRN) juntaram esforços e celebraram um convênio de cooperação e intercâmbio
técnico-científico-pedagógico em 12 de novembro de 1999,
do qual resultou o primeiro programa multi-institucional em
Ciências Contábeis do Brasil, o qual obteve sua aprovação
pela CAPES em 20 de junho de 2000, através do Ofício CAA/
CTC/59.
O mestrado funciona em dois núcleos e disponibiliza 12
vagas por núcleo anualmente. O núcleo Brasília teve sua
primeira turma iniciada em agosto de 2000, enquanto o Nor-
15
Pensar Contábil
deste a iniciou em março de 2001. O de Brasília funciona
nas dependências da Universidade de Brasília, enquanto o
núcleo Nordeste funcionava nas dependências das Universidades Federais da Paraíba, de Pernambuco e do Rio Grande
do Norte. No ano de 2007 a UFPE se retirou do Programa,
o qual foi mantido pelas outras três instituições integrantes,
passando a ser denominado Programa Multi-Institucional e
Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da
UNB/UFPB/UFRN.
2.2. A Teoria do Capital Humano
A Teoria do Capital Humano (TCH), que teve como seus
principais precursores Schultz (1961), Becker (1962) e Blaug
(1976), parte do princípio de que a aquisição de mais conhecimentos e habilidades por um indivíduo aumenta o valor do
seu capital humano, aumentando, por conseguinte, sua empregabilidade, produtividade e rendimento potencial. Schultz
(1961) observa que, investindo em si mesmos, os indivíduos
poderiam aumentar sua gama de escolhas disponíveis. Com
base nisto, essa Teoria busca explicar a razão das diferenciações salariais existentes entre os indivíduos de um mesmo grupo.
A ideia básica da Teoria é que, da mesma forma como
é possível investir em ativos físicos com o objetivo de obter
maiores rendas no futuro, como, por exemplo, em ações de
uma empresa, é possível que um indivíduo invista em sua
formação profissional, através da educação ou de cursos
de qualificação, com o objetivo de obter maiores salários no
futuro (BECKER, 1962; BLAUG, 1965; SCHULTZ, 1973).
Ainda, Biagioni (2006) observa que não só a escolaridade
é fator de capital humano, mas também o treinamento no
desempenho do cargo (experiência) e a migração, que são
vistos como formas de capital humano. Desse modo, outros
fatores são inseridos no contexto da TCH e também devem
ser observados, embora seja dada atenção especial ao fator
escolaridade.
Ao se realizar uma investigação sobre o estado da arte
das pesquisas realizadas sobre a TCH, nota-se que essa
Teoria estabelece uma estreita relação entre educação, trabalho e desenvolvimento econômico, tendo o capital humano
como base para o desenvolvimento individual e coletivo dos
indivíduos. No exterior, investigações como as de Hunter e
Brown (2000), Riddell (2004), Brown e Hunter (2004), Loening (2005), Robeyns (2006), Zula e Chermack (2007) e Sturman, Walsh e Cheramie (2008) ratificam essa observação.
No Brasil, Cunha (2007) observa que os estudos apresentam resultados bastante consistentes e similares àqueles
realizados em outros países. Destacam-se, entretanto, os
estudos de Pereira (2001), Barros, Mendonça e Henriques
(2002), Néri (2007), Ferreira (2008), Martins et al. (2009) e
Martins e Monte (2009), os quais evidenciam a estreita relação existente entre educação e mercado de trabalho, apontando que, quanto maior a escolaridade, maiores as chances
de conseguir ou manter um bom emprego, com melhores
salários.
Isso é corroborado por Neri (2007) quando assevera que
o Brasil é um dos países latino-americanos que possuem
maior índice de diferença salarial entre quem possui um curso superior e os analfabetos, revelando que o mercado paga
mais a quem tem maior capital humano. Nesse sentido, Ferreira (2008) observa que o capital humano ocupa importante
papel no crescimento econômico de um país, uma vez que
influencia diretamente a criação de tecnologia, no sentido
de que pessoas mais capacitadas realizam mais trabalho,
ou trabalho de melhor qualidade, em um mesmo período de
tempo, elevando sua produtividade.
2.2.1. Teorias do Capital Humano e da Segmentação dos Mercados
De acordo com os pressupostos da Teoria do Capital Humano, indivíduos que possuíssem o mesmo nível de educação, experiência e treinamento deveriam receber salários
semelhantes, tendo em vista possuírem níveis de capital humano semelhantes. Contudo, Gomes Filho e Correia (1997)
observam que a essa Teoria admite uma eventual variação,
que pode ocorrer devido às habilidades pessoais de cada
indivíduo. Dessa forma, a renda média dos trabalhadores deveria crescer de forma continuada, de acordo com seu acúmulo de capital humano durante o tempo.
No contexto deste estudo, surge a Teoria da Segmentação dos Mercados (TSM), que, por sua vez, enfatiza a influência do local “onde” o salário dos trabalhadores é gerado, ou
seja, o mercado de trabalho. Segundo Gomes Filho e Correia
(1997), trata-se de uma teoria que foi construída a partir da
visão em que o mercado de trabalho pode apresentar barreiras à mobilidade, e estas barreiras são reflexos não apenas
de diferentes níveis de conhecimento e habilidades, por parte
da mão de obra, mas das próprias características do local
onde o indivíduo desenvolve suas atividades profissionais.
Segundo a TSM, os trabalhadores podem receber salários diferentes ainda que, em princípio, sejam igualmente
produtivos, independente de onde se originam ou das causas de persistência destas diferenças de salário (SADECK
FILHO, 2001). A segmentação acontece, então, quando os
indivíduos possuem características semelhantes, mas os salários diferem entre eles. Esta teoria se insere no contexto
deste estudo, tendo em vista que um dos fatores que compõem o modelo que busca determinar a variação salarial dos
mestres é o núcleo onde o ele concluiu seu curso. Como o
Programa Multi-Institucional funciona em duas regiões do
Brasil com características econômicas e culturais diferentes
(Centro-Oeste e Nordeste), investiga-se, também, se este fator explica a variação da remuneração dos mestres.
3. Procedimentos Metodológicos
3.1. Caracterização do Estudo
O estudo foi desenvolvido como exploratório-descritivo
baseado no método indutivo, tendo em vista o objetivo de
proporcionar maior familiaridade com o tema investigado. Exploratório porque percorre um campo de investigação ainda
pouco pesquisado, que é o do perfil profissional e acadêmico
dos mestres em Ciências Contábeis no Brasil. E descritivo
porque busca descrever as características dessa população
ainda pouco investigada. Desta forma, o tema foi explorado
através da aplicação de um questionário aos mestres egressos do Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de PósGraduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/UFPE/
UFRN, titulados entre os anos de 2002 e 2007.
Pensar Contábil
O método que apoiou o estudo foi o indutivo, o qual parte
das premissas dos fatos observados para se chegar a uma
conclusão que contenha informações sobre fatos ou situações não observadas, perfazendo o caminho do particular
para o geral. Para isso, as técnicas de investigação que
foram utilizadas na elaboração do estudo foram a revisão
bibliográfica, constituindo parte da pesquisa descritiva, através da qual foi possível investigar o estado da arte da pósgraduação stricto sensu em Ciências Contábeis no Brasil, e
a pesquisa documental, através da qual foi possível realizar
o levantamento das informações sobre o Programa e a conferência dados coletados por meio dos questionários junto
aos respondentes.
3.2. População e Amostra
A população objeto de pesquisa (N) compreendeu os
137 mestres em Ciências Contábeis titulados pelo Programa Multi-Institucional que defenderam suas dissertações no
período compreendido entre agosto de 2002 e dezembro de
2007. Dessa forma, buscou-se definir o tamanho da amostra que representasse com fidedignidade as características
desta população. Assim, tomando-se por base Gil (1999), foi
estabelecido um nível de confiança de 95% (σ= 1,96), a percentagem de respostas esperadas (p = 0,70), a percentagem
complementar (q = 0,30) e o erro máximo permitido para a
amostra (е = 0,05), como se segue:
(1)
Por meio da equação 1, foi obtido o tamanho da amostra
analisada, estabelecida em 96 egressos, os quais representam cerca 70,07% da população total, percentual próximo ao
preestabelecido como esperado no início do estudo.
3.3. Coleta e Análise dos Dados
A coleta dos dados para a realização deste estudo se deu
por meio da aplicação de um questionário composto por perguntas estruturadas e previamente submetido a um pré-teste
através de uma amostra-piloto. Esse instrumento foi enviado
a todos os integrantes da população por meio de seus endereços eletrônicos (e-mails), entre os meses de julho e agosto
de 2008. Do total de 137 questionários enviados, 92 foram
respondidos via e-mail. Outros 4 questionários foram aplicados pessoalmente pelos pesquisadores, junto aos mestres
que se encontravam próximos geograficamente, perfazendo
o total de 96 questionários respondidos.
Com o objetivo de garantir a integridade dos dados e de
facilitar sua análise, foram coletados os currículos Lattes dos
respondentes junto à Plataforma Lattes do Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq),
no intuito de realizar um cruzamento de informações com os
questionários respondidos.
Para a análise e interpretação dos resultados, os dados
foram tabulados no software Excel e, posteriormente, extraídos para o pacote estatístico SPSS 16.0.1, onde foram realizados testes estatísticos e econométricos que buscaram
traçar tendências e ratificar os resultados observados na
análise descritiva.
3.4. Procedimentos Estatísticos
Para analisar os fatores que determinam a variação salarial apresentada pelos mestres, foi realizada uma análise
econométrica por meio da estimação de uma regressão linear multivariada, tendo como variável dependente suas
remunerações médias totais. Essa análise é traduzida pela
equação de uma reta linear que permite estimar o valor de
uma variável designada como dependente, usualmente representada por Y, em função de outras variáveis, designadas
como independentes ou explicativas, representadas por X.
Dessa forma, dentre os vários modelos de regressão linear,
optou-se pela utilização do modelo de regressão linear múltipla, tendo em vista as características desta investigação.
Nesse sentido, de acordo com Gujarati (2006), no caso de
um modelo de regressão que possua três variáveis independentes, a equação da regressão linear múltipla se apresenta
da seguinte forma:
(2)
Onde Yt é a variável dependente, β1 a constante, β2...n os
parâmetros, X2 e X3 as variáveis explicativas do modelo, t a
ί-ésima observação e μt o termo de erro estocástico.
A estimação da regressão deste estudo foi realizada a
partir da utilização de variáveis binárias, ou dummies, as
quais indicam a influência ou não de cada variável no modelo por meio de sua presença (1) ou ausência (0) (GUJARATI, 2006). Desse modo, a variável dependente da equação
(Y) foi a remuneração média total recebida pelos mestres no
momento da realização da pesquisa, assim compreendida
a média ponderada das remunerações recebidas na academia e no mercado. Já as variáveis explicativas (X), que foram
definidas a partir de seus perfis pessoal e profissional, são
descritas no quadro 1.
Para a estimação da equação da remuneração foi considerado o logaritmo natural da remuneração média total atual
dos egressos, objetivando evitar distorções em sua análise.
Na análise dos resultados, foi realizado o caminho inverso,
calculando-se a exponencial dessa variável. Destaca-se,
ainda, que foram considerados apenas os egressos com remuneração positiva, excluindo-se, assim, um único mestre
desempregado (com remuneração igual a zero). Dessa forma, a equação estimada para a variável dependente remuneração (LN wί) foi:
(3)
4. Análise dos Resultados
4.1. Perfil dos Mestres Pesquisados
O Programa Multi-Institucional tem formado mestres em
Ciências Contábeis através de seus dois núcleos de ensino,
17
Pensar Contábil
Quadro 1 - Variáveis explicativas para a estimação da equação da regressão linear múltipla.
Variáveis Explicativas
Valores (hipóteses de influência)
Gênero masculino (G)
Assume valor 1 se o indivíduo é do
gênero masculino e valor 0, caso
feminino;
Idade (I)
Valores contínuos;
Estado civil (S)
Assume valor 1 para solteiro ou separado e valor 0, para casado;
Possuir graduação em
Contabilidade (C)
Assume valor 1 se for graduado em
Ciências Contábeis e valor 0, caso
contrário;
Possuir mais de uma graduação (U)
Assume valor 1 se possuir mais de
uma graduação e valor 0, caso contrário;
Possuir especialização (E)
Assume valor 1 se possuir especialização e valor 0, caso contrário;
Possuir mais de uma especialização (O)
Assume valor 1 se possuir mais de
uma especialização e valor 0, caso
contrário;
Possuir/cursar doutorado (D)
Assume valor 1 se possuir/cursar
um doutorado e valor 0, caso contrário;
Idade de término da graduação (T)
Valores contínuos;
Tempo de experiência (X)
Valores contínuos;
Ter terminado o mestrado
em Brasília (B)
Assume valor 1 para ter concluído o
mestrado no núcleo Brasília e valor
0, para núcleo Nordeste;
Ter sido docente antes do
mestrado (A)
Assume valor 1 se tiver sido docente no ensino superior antes de ingressar no mestrado e valor 0, caso
contrário;
Ser docente atualmente (H)
Assume valor 1 se for docente no
ensino superior atualmente e valor
0, caso contrário;
Ter atividade remurada no
mercado (M)
Assume valor 1 se a principal atividade remunerada for ligada ao mercado e valor 0, se à academia;
Ter atividade remunerada
no setor público (P)
Assume valor 1 se a principal atividade remunerada for ligada ao
setor público e valor 0, se ao setor
privado;
Estar envolvido em pesquisas (Q)
Assume valor 1 para estar envolvido em pesquisas e valor 0, caso
contrário.
Fonte: Dados coletados na pesquisa.
estabelecidos na cidade de Brasília e no Nordeste, nas cidades de João Pessoa, Natal e Recife. Do total de 96 mestres
que participaram da pesquisa, 42 deles foram titulados através do núcleo Brasília e 54 através do núcleo Nordeste.
Entre os mestres entrevistados, o gênero masculino predomina, sendo representado por 65,63% dos respondentes,
enquanto o feminino representa apenas 34,37%. Isto reflete
a tendência de predominância do gênero masculino entre os
cursos de pós-graduação no Brasil, principalmente em profissões de áreas afins à Contabilidade, como Administração
(66,00% masculino) e Economia (67,70% masculino), como
observado por Velloso e Velho (2001).
A média de idade apresentada pelos respondentes no
momento de conclusão do mestrado foi de 38,76 anos. Em
ambos os núcleos as mulheres conseguiram sua titulação
com uma média de idade menor que os homens, embora
a idade média de titulação no Nordeste seja menor que em
Brasília para ambos os gêneros. De forma geral, os homens
se titularam aos 40,38 anos e as mulheres aos 35,67 anos.
O mestre titulado com menor idade possuía 25 anos e o com
maior idade 66 anos.
O estado civil predominante entre os mestres é o casado.
Do total de respondentes, 64,58% são casados, 19,79% solteiros e 15,63% separados. Essa tendência também é observada quando a análise focaliza os núcleos individualmente.
No núcleo Brasília, o percentual de casados é de 61,90%
(21,43% de solteiros e 16,67% de separados). Já no núcleo
Nordeste, 66,67% dos mestres são casados, 18,52% solteiros e 14,81% separados.
4.2 Características Acadêmicas e Profissionais dos
Mestres Pesquisados
Do total de mestres pesquisados, 93,75% possuem a graduação em Ciências Contábeis. A média de idade com a qual
os mestres obtiveram sua graduação foi 25,63 anos, média
essa superior à apurada por Cunha (2007) junto aos doutores titulados pela FEA/USP, que foi de 24,40 anos. Ainda,
19,79% dos respondentes possuem mais de uma graduação,
e 77,08% possuem uma pós-graduação lato sensu, em nível
de especialização. De todos os que possuem especialização
(74 mestres), 83,78% deles são especialistas em áreas de
concentração das Ciências Contábeis. Quanto à qualificação
profissional pós-mestrado, dos 96 respondentes, 13 (treze)
estão cursando o doutorado e apenas 1 (um) já o concluiu.
Quanto às características profissionais, antes do ingresso no mestrado apenas 29,17% dos entrevistados possuíam sua principal atividade remunerada ligada à academia.
Após a conclusão do mestrado, 44,80% dos respondentes
passaram a ter sua principal atividade remunerada ligada à
academia. Quanto ao exercício da docência, nota-se um aumento da quantidade de mestres que lecionam em IES após
a conclusão do mestrado, tendo em vista que esse percentual evoluiu de 62,50% para 79,17% após o mestrado. Isto
denota que a obtenção do título de mestre funciona como um
reorientador de opções profissionais, aumentando sua gama
de oportunidades profissionais.
A maioria desses mestres que são docentes atualmente
leciona em IES particulares (53,95%), sendo as universidades
(48,68%) e as faculdades (34,21%) as mais comuns (seguidas
pelos centros universitários, com 14,47% e por escolas superiores e cursos especiais, com 2,64%). O regime de trabalho
mais comum é o horista (hora/aula) (38,16%), seguido pela
dedicação exclusiva (34,21%), tempo integral (22,37%) e outros, como por módulo ou disciplina, com 5,26%.
Também se perguntou aos respondentes sobre a remune-
Pensar Contábil
ração média que eles recebiam de cada uma de suas diversas fontes de renda. Solicitou-se que eles informassem seus
valores absolutos para as atividades ligadas ao mercado ou
à academia. A partir dessa informação, foram calculados os
valores ponderados por núcleo e por gênero, considerando
sua origem. A remuneração média geral observada entre os
mestres foi de R$ 7.486,97 mensais. Como a maioria dos
mestres exerce suas atividades no mercado e na academia,
é possível notar que a composição dessa remuneração é
formada, em sua maior parte, pela remuneração proveniente do mercado. Isso pode ser observado, também, nos dois
núcleos. Tendo em vista o gênero do respondente, os homens apresentam maior remuneração média, de forma geral
e em ambos os núcleos. Essa diferenciação de remuneração
existente entre os gêneros reforça a ideia de discriminação
de sexo existente no mercado de trabalho brasileiro, como
observado por Martins et al. (2009).
O detalhamento da composição das remunerações médias dos mestres, por núcleo e por gênero, pode ser observado na tabela 2.
Tabela 2 - Remuneração média total dos mestres em Ciências Contábeis, por núcleo e por gênero. 2008.
Por Núcleo
Total
Brasília
Nordeste
Mercado
5.049,41
7.790,95
2.917,09
Academia
2.437,56
1.942,07
2.822,94
Total
7.486,97
9.733,02
5.740,03
Por Gênero
Total
Masculino
Feminino
Masculino
8.780,57
11.368,69
6.573,05
Feminino
Total
5.017,33
6.084,23
4.323,90
7.486,97
9.733,02
5.740,03
Em investigação realizada a partir dos microdados do
censo demográfico do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) do ano de 2000, Neri (2007) observou que
a remuneração média para os profissionais graduados em
Ciências Contábeis era de R$ 3.099,10 e para os pós-graduados na área era de R$ 7.085,24. Tomando-se por base os
valores observados por Neri (2007), nota-se que houve uma
pequena evolução da remuneração média dos profissionais
pós-graduados em Ciências Contábeis, de forma geral e,
principalmente, pelos titulados no núcleo Brasília. Ressaltase, entretanto, que estes valores não consideram a perda do
poder aquisitivo da moeda ocasionada pela inflação acumulada no período investigado.
4.3. Análise dos Fatores que Determinam a Variação
Salarial
Para a investigação dos principais fatores que determinam
a variação salarial apresentada pelos mestres, foi estimada
uma regressão linear múltipla contendo a remuneração média total como variável dependente, além de 16 (dezesseis)
variáveis independentes definidas a partir de seus perfis
pessoais e profissionais (quadro 1). Desse modo, fez-se
necessária a realização de alguns testes estatísticos com o
objetivo de testar o grau de explicação (R2) da equação estimada (LN wί), a existência ou não de autocorrelação entre
as variáveis do modelo (Durbin-Watson), e os parâmetros da
análise de forma individual (teste t e p-value) e em conjunto
(teste F), com o objetivo de ratificar a fidelidade dos resultados observados.
O coeficiente de determinação (R2) da regressão estimada foi de 0,696, indicando que as variáveis que compõem o
modelo explicam 69,6% da variação observada na variável
dependente de remuneração. O teste Durbin-Watson, que
revela a existência ou não de autocorrelação entre as variáveis do modelo, apresentou o valor de 1,926, valor bem
próximo de 2, indicando a não existência de correlação serial
positiva de primeira ordem entre as variáveis do modelo. Ou
seja, as variáveis estimadas em conjunto não estão interferindo umas nas outras. Já o teste F (ou F-statistic), que determina a significância ou não dos parâmetros do modelo em
conjunto, apresentou o valor de 11,151, acima do valor padrão tabelado 2,25, indicando que os parâmetros estimados
em conjunto apresentam significância estatística.
Com base na adoção do nível de significância estatística
das variáveis independentes de 5% (α = 0,05), pode-se observar que as variáveis que demonstraram possuir relação
estatisticamente significante com a remuneração e, consequentemente, a influenciam positivamente foram: possuir
graduação em Contabilidade, possuir especialização, idade
de término da graduação, tempo de experiência e ter sua
principal atividade remunerada ligada ao mercado. Dessa
forma, pode-se dizer que essas cinco variáveis influenciam
a variação salarial apresentada pelos mestres titulados por
este Programa, como se observa na tabela 3.
Para a análise individual dos parâmetros estimados (B) de
cada variável explanatória, foi extraído o valor exponencial
a partir do logaritmo natural dos fatores, analisando-se sua
influência sobre a remuneração dos mestres. Ao se analisar
a intensidade dos parâmetros estimados das variáveis significativas estatisticamente, nota-se que todos os cinco fatores
confirmam a hipótese inicial de influência sobre a remuneração dos mestres. Quanto aos demais 11 (onze) fatores que
não se revelaram significativos estatisticamente, observa-se
que 5 (cinco) deles confirmam essa hipótese e os outros 6
(seis) a contrariam. Nesse sentido, considerando todos os
fatores (5 significativos e 11 não significativos), percebe-se
que 10 (dez) deles ratificam a hipótese inicial de influência do
fator sobre a remuneração.
Quanto à intensidade dos parâmetros estimados de
cada fator que se mostrou significativo, o parâmetro do fator “possuir sua graduação em Contabilidade” revelou que
os mestres que a detém possuem uma remuneração cerca
de 48,88% maior que os demais. O segundo fator analisado
foi o “possuir especialização”, revelando que os mestres que
a detém possuem uma remuneração cerca de 31,92% maior
que a de quem não possui uma pós-graduação em nível de
especialização. Em seguida, o fator “idade de término da
graduação”, mostrou que cada ano a mais na idade com a
qual o mestre concluiu sua graduação aumenta sua remuneração em cerca de R$ 3,56. O fator “experiência” revelou
que cada ano a mais de experiência que o mestre possua
tende a aumentar sua remuneração em R$ 2,84, ratificando
19
Pensar Contábil
Tabela 3 - Resultado da regressão linear estimada para a
variável remuneração média total (Ln).
Variáveis
Explicativas
Coeficiente B Estatística Significância
t
(Constante)
7,352
21,514
0,000
Gênero
masculino
-0,144
-1,540
0,128
Idade
-0,019
-1,371
0,174
Estado civil
-0,024
-0,196
0,845
Possuir
graduação em
Contabilidade
0,398
2,239
0,028
Possuir mais
de uma
graduação
0,126
1,122
0,265
Possuir
Especialização
0,277
2,106
0,038
Possuir mais
de uma
especialização
-0,122
-1,115
0,268
Possuir/cursar
doutorado
-0,028
-0,210
0,835
Idade de término da graduação
0,035
2,354
0,021
Tempo de
experiência
0,028
2,070
0,042
Ter terminado
o mestrado em
Brasília
0,128
1,323
0,190
Ter sido
docente antes
do mestrado
-0,184
-1,751
0,084
Ser docente
atualmente
0,178
1,469
0,146
Ter atividade
remurada no
mercado
0,756
7,448
0,000
Ter atividade
remunerada no
setor público
0,106
1,180
0,241
Estar
envolvido em
pesquisas
-0,123
-1,208
0,231
a observação de Biagioni (2006) quanto ao fator treinamento
no desempenho do cargo, ou experiência, como sendo uma
forma de capital humano.
O último fator que se revelou significante estatisticamente
foi o “ter sua principal atividade remunerada ligada ao mercado”, revelando que esses mestres possuem uma remunera-
ção cerca de 112,97% maior que aqueles que possuem sua
principal atividade remunerada ligada à academia. Destaque
seja dado às variáveis possuir graduação em Contabilidade e possuir especialização. Esses dois fatores ratificam os
pressupostos da Teoria do Capital Humano, uma vez que
evidenciam a influência da qualificação profissional na renda do indivíduo, como observado por Schultz (1961), Becker
(1962) e Blaug (1976).
Sobre a intensidade dos parâmetros estimados dos fatores que não se revelaram significativos estatisticamente,
pode-se observar que os mestres do gênero masculino possuem uma remuneração cerca de 15,49% maior que aqueles que são do gênero feminino, ratificando a observação de
Martins et al. (2009) sobre a existência de preconceito de
gênero no mercado de trabalho. Quanto à idade, cada ano
a mais que o mestre possui lhe proporciona uma redução
de R$ 1,88 em sua remuneração, contrariando a hipótese
de que os mais velhos tendem a ter maiores remunerações.
Já quanto ao estado civil, os solteiros/separados demonstraram possuir uma remuneração cerca de 2,37% menor que os
casados, contrariando a hipótese inicial de que os solteiros/
separados teriam maior tempo para dedicação ao trabalho e,
consequentemente, obtenção de maior renda.
O fato de possuir mais de uma graduação proporciona
uma renda cerca de 13,43% maior que a daqueles que possuem apenas uma graduação, ratificando a hipótese inicial
de que as opções profissionais desse profissional são mais
abrangentes e, consequentemente, também suas oportunidades de trabalho. Já aqueles que possuem mais de uma
especialização desfrutam de uma renda cerca de 11,49%
menor que os que possuem apenas uma, contrariando a
hipótese inicial. Tendo em vista que o fator “possuir especialização” foi significativo e influente na renda, nota-se que
apenas o acúmulo de um mesmo grau de especialização não
tende a aumentar a renda do indivíduo, uma vez que ele se
mantém com o mesmo grau de qualificação profissional.
Um fator que merece destaque é o “possuir/cursar doutorado”. A hipótese inicial, fundamentada na Teoria do Capital Humano, sugeria que aqueles que possuíssem ou estivessem cursando o doutorado teriam uma renda superior
àqueles que não o possuíssem. O parâmetro estimado na
regressão revelou que os respondentes que possuem/cursam o doutorado detêm uma remuneração cerca de 2,76%
inferior aos demais. No entanto, considerando que entre os
96 entrevistados apenas 1 (um) possuía o doutorado concluído e outros 13 (treze) o estavam cursando, acredita-se que
o fato de que a maioria se encontra cursando o doutorado
e, geralmente, possui sua jornada de trabalho reduzida por
conta do curso, tenha influenciado o resultado do parâmetro
de forma negativa.
Quanto ao local de titulação, tendo em vista que o Programa possui dois núcleos e os egressos de Brasília possuem
remunerações médias maiores que os do Nordeste, sugeriu-se que o núcleo pudesse influenciar a remuneração dos
mestres, hipótese esta que foi ratifica pelo parâmetro, pois a
remuneração dos concluintes por Brasília é cerca de 13,66%
maior que a dos concluintes pelo núcleo Nordeste, apesar de
esse fator não ter se revelado significativo estatisticamente.
Isso vem ao encontro da observação de Sadeck Filho (2001)
Pensar Contábil
de que indivíduos com características semelhantes tendem a
receber remunerações semelhantes, ratificando, no entanto,
os preceitos da Teoria da Segmentação dos Mercados, uma
vez que o local “onde” o indivíduo desenvolve sua atividade
profissional demonstrou ter influência sobre sua remuneração.
O fator “ter sido docente antes do mestrado” revelou que
esses mestres tendem a ter uma remuneração cerca de
16,81% menor que aqueles que ainda não haviam lecionado antes do mestrado. Já aqueles que são “docentes atualmente” em alguma IES possuem uma remuneração cerca de
19,48% maior que aqueles que não são docentes atualmente. Quanto à fonte da renda, observa-se que os mestres que
possuem sua principal atividade remunerada ligada ao setor público tendem a ter uma remuneração cerca de 11,18%
superior à daqueles ligados ao setor privado. E, por último,
o fator “estar envolvido em pesquisa” demonstrou que os
mestres que se envolvem em pesquisa atualmente possuem
uma remuneração cerca de 11,57% inferior à daqueles que
não estão envolvidos com pesquisa, contrariando a hipótese
inicial de que estes profissionais tenderiam a possuir uma
renda maior.
5. Considerações Finais e Limitações do Estudo
Este estudo se apoiou em uma base teórica estruturada
nas Teorias do Capital Humano e da Segmentação dos Mercados para analisar os fatores que determinam a variação
salarial apresentada pelos mestres em Ciências Contábeis
titulados pelo Programa Multi-Institucional e Inter-Regional
de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UNB/UFPB/
UFPE/UFRN. Nesse sentido, pode-se observar, pelo menos
para os mestres investigados, que o mercado continua remunerando melhor que a academia, assim como observado em
estudos anteriores realizados com profissionais de Contabilidade, como observado por Cunha (2007). Essa constatação
merece destaque, pois isso tende a atrair os mestres às atividades do mercado, em detrimento da academia, denotando
que o mestrado acadêmico nem sempre forma e direciona
profissionais para a atuação acadêmica, como esperado.
Assim, o verdadeiro objetivo dos programas de pós-graduação stricto sensu nesta área é colocado em xeque, tendo
em vista que possuem foco acadêmico e objetivam capacitar
pessoal para a docência. Ainda, ressalta-se que a formação
de profissionais para atuação no mercado é objetivo dos programas de pós-graduação profissionais, como os mestrados
profissionais, que possuem cunho específico do mercado.
Outra constatação que foi possível é a de que ainda existe
discriminação de gênero no mercado de trabalho dos contabilistas, assim como observado em outras profissões, como
evidenciado por Martins et al. (2009). Essa observação se
destaca dentre as demais em um momento em que a discussão sobre o papel das mulheres em face do mercado de
trabalho ganha importância. Com base na Teoria do Capital Humano, uma vez que as mulheres possuam a mesma
qualificação profissional e ocupem o mesmo cargo que os
homens, suas remunerações deveriam, ao menos, ser equivalentes.
O modelo de regressão estimado apontou que o conjunto de
variáveis identificadas e relacionadas à remuneração dos mestres possui o vigor de explicar 69,6% das variações observadas em seus salários. Ressalta-se, entretanto, a dificuldade de
identificação e inserção de todos os fatores que determinam os
salários dos mestres em Contabilidade no Brasil. Contudo, entre os fatores identificados e investigados, cinco se mostraram
significativos estatisticamente. Entre eles, três indicam que a
qualificação profissional determina diretamente suas variações
salariais, ratificando os preceitos da Teoria do Capital Humano,
revelando que a escolaridade influencia positivamente seus salários. São eles: “possuir graduação em Contabilidade”, “possuir
especialização” e “tempo de experiência”.
Os parâmetros estimados de dois fatores, em especial,
podem ser analisados em conjunto, tendo em vista as características dos entrevistados. São eles “ter terminado
o mestrado em Brasília” e “ter atividade remunerada no
setor público”. O primeiro ratifica a Teoria da Segmentação dos Mercados, revelando que alguns mercados remuneram melhor que outros, indicando que o local onde
o mestre desenvolve suas atividades influencia seu salário. O segundo indica que parcela dessa influência pode
ser atribuída aos órgãos públicos localizados naquela
cidade, tendo em vista ser a sede do Governo Nacional
e que grande parte dos respondentes já eram funcionários públicos antes do ingresso no curso de mestrado, em
órgãos como Banco Central do Brasil, Receita Federal,
Ministérios Federais, entre outros.
Por fim, destacam-se as limitações deste estudo, como
o fato de ser restrito aos mestres de um único programa de
pós-graduação no Brasil durante determinado período de
tempo. Desse modo, os resultados aqui apresentados representam apenas uma parte da realidade da remuneração dos
mestres em Ciências Contábeis no Brasil, não possuindo a
intenção de ser colocados como respostas definitivas ao problema investigado. No entanto, com vistas à relevância dos
resultados encontrados, essas limitações não inutilizam o estudo, que serve de parâmetro para novos estudos, na busca
de novas tendências. Assim, sugere-se que sejam realizados
novos estudos incluindo os egressos de outros programas
para que possam ser constatadas novas tendências.
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21
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Pensar Contábil
Proposta de Implementação do
Custeio Baseado em Atividades
no Legislativo Municipal
Resumo
O artigo apresenta uma proposta de implementação do
custeio baseado em atividades no legislativo municipal. Procurou-se empreender uma pesquisa exploratória a partir de
um estudo de caso, com abordagem qualitativa. Os dados foram coletados junto aos registros contábeis disponibilizados
e através de entrevistas semiestruturadas com os agentes
políticos e funcionários do legislativo. Primeiramente foram
identificados e classificados os gastos incorridos. Na sequência estruturou-se o custeio baseado em atividades fundamentado nas seguintes etapas: descrição dos centros de custos;
identificação das atividades; definição dos direcionadores
de recursos para as atividades; definição dos direcionadores para atribuir os custos das atividades dos agentes dos
departamentos de serviços aos agentes dos departamentos
de produção; definição dos direcionadores para atribuir os
custos das atividades dos agentes dos departamentos de
produção aos produtos.
Palavras-chave: Gestão de custos, Legislativo municipal,
Custeio baseado em atividades.
Abstract
The paper presents a proposal for implementation of activity based costing in the city council. A explanatory research
was done through a case study with a qualitative approach.
Data were collected from the available accounting records
and through half structured interviews with the political and
legislative officers. Firstly, the incurred expenses were identified and classified. Then, the activity based costing was structured based on the following steps: cost centers description,
activities identification, definition of the resource guiders for
the activities, a definition of guiders to assign agents’ activities costs in the departments of services to the officers in the
departments of production, definition of guiders to allocate
the of agents’ activities costs in the departments of production to the products.
Key words: Cost management. City council. Activity based
costing.
Fabiano Maury Raupp
Florianópolis – SC
Doutorando em Administração – NPGA/UFBA1
Mestre em Administração – CPGA/UFSC2
Professor do Departamento de Administração
Empresarial – ESAG/UDESC3
[email protected]
1. Introdução
O estudo da atividade desempenhada pelos poderes
públicos com o propósito de obter e aplicar recursos para
o custeio da rede de serviços públicos é, conforme Baleeiro
(1968), o objeto precípuo e clássico da Ciência das Finanças.
Está inserida também no escopo da atividade fiscal a utilização do instrumento financeiro para a promoção de resultados
econômicos e políticos, como a repressão à inflação, a luta
contra o desemprego, a restauração da prosperidade, a proteção à indústria nacional, a promoção do desenvolvimento
econômico, a nivelação das fortunas e a correção de iniquidades na distribuição da renda nacional.
Se a Ciência das Finanças se propõe a orientar as políticas públicas (de receita e de despesa) e a suprir a economia com informações oriundas das consolidações de dados
originados na atividade financeira pública, não tem ela, em
si mesma, instrumentos suficientemente apropriados para
gerar informações que levem em consideração o custeio dos
serviços públicos, matéria de que tanto se necessitaria para
subsidiar a tomada de decisão por parte do Estado (REMÍGIO, 2002).
Com os sistemas de informação existentes, segundo Alonso (1999), o governo não sabe em que medida cada tipo de
gasto contribui para os resultados obtidos, bem como não
sabe quais atividades agregam valor ao resultado final das
ações de governo. Também ignora qual é a taxa de recursos
consumida pelas atividades e quanto custam os processos de
trabalho ou os programas governamentais. O governo desconhece onde há desperdício e onde há eficiência na aplicação
NPGA/UFBA – Núcleo de Pós-Graduação em Administração da Universidade Federal da Bahia – CEP 40.110-903 – Salvador – BA.
CPGA/UFSC – Curso de Pós-Graduação em Administração da Universidade Federal de Santa Catarina – CEP 88.040-900 – Florianópolis – SC.
3
ESAG/UDESC – Escola Superior de Administração e Gerência da Universidade do Estado de Santa Catarina – CEP 88.035-001 – Florianópolis – SC.
1
2
23
Pensar Contábil
Fabiano Maury Raupp
dos recursos. O modelo de gestão tradicional do setor público
prioriza o controle dos recursos e os procedimentos formais, e
não os resultados, o desempenho e a eficiência.
Remígio (2002) entende que o custeio dos serviços possibilita à Administração Pública a identificação de desperdícios
e a avaliação das relações entre custo e benefício das diversas alternativas de políticas públicas que estão à disposição,
permitindo que bens públicos sejam produzidos com menor
custo e maior eficiência.
Um modelo de gerenciamento de custos auxilia os gestores, responsáveis pelas finanças públicas, na análise de
resultados, desempenho e eficiência dos serviços públicos.
Os indicadores de custos também são cruciais na implementação de estratégias cooperativas. O sucesso de parcerias
da Administração Pública com instituições públicas ou privadas, nacionais ou internacionais, depende de medidas de
desempenho. Não faz sentido estabelecer parcerias em que
o custo das atividades seja maior que o custo praticado pela
Administração Pública, até porque as parcerias quase sempre utilizam recursos públicos, e estes estão sujeitos ao princípio constitucional da eficiência (ALONSO, 1999).
A busca da eficiência exige que se mescle a teoria geral
das Finanças Públicas (que incorpora as regras do Direito Financeiro e Tributário) com os métodos de custeio propostos
pela Contabilidade de Custos, a fim de que resulte um modelo
de informação gerencial capaz de permitir a avaliação das diferentes aplicações dos recursos públicos, além de uma correta avaliação das relações entre o custo e o benefício observado nos serviços oferecidos à sociedade (REMÍGIO, 2002).
Intentando contribuir para a discussão da gestão de custos
no setor governamental, o artigo apresenta uma proposta de
implementação do custeio baseado em atividades no legislativo municipal. Inicialmente, faz-se uma breve incursão teórica
nos fundamentos que dão sustentação ao estudo. Na sequência, aborda-se o método de pesquisa utilizado. Em seguida, é
descrito o caso empírico, bem como os resultados alcançados
na pesquisa. Por fim, são apresentadas as conclusões.
2. Referencial Teórico
A crise fiscal do Estado e a exposição dos mercados domésticos à competição internacional impuseram a necessidade de uma reforma do Estado que privilegiasse a qualidade
do gasto público. Diferentemente do setor privado, no setor
público as preocupações com a gestão de custos não estão
relacionadas com a avaliação de estoques ou com a apuração de lucros, mas sim com o desempenho dos serviços públicos. A melhoria no desempenho de uma organização governamental requer sistemas de informações gerenciais que
deem sustentação ao processo decisório (ALONSO, 1999).
O próprio arcabouço legal já destaca em seus diversos textos a necessidade de gerenciamento dos gastos públicos. De
acordo com a Lei n° 4.320/1964, legislação que regulamenta
a Contabilidade Pública no Brasil, há a necessidade de informações de custos já na elaboração da proposta orçamentária:
Art. 22. A proposta orçamentária, que o Poder Executivo
encaminhará ao Poder Legislativo, nos prazos estabelecidos nas Constituições e nas Leis Orgânicas dos Municípios,
compor-se-á de:
(...)
IV ― Especificação dos programas especiais de trabalho
custeados por dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas em estimativas do custo das obras a
realizar e dos serviços a prestar, acompanhada de justificação econômica, financeira, social e administrativa.
(...)
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de
forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a
determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros.
O Decreto nº. 2.829, de 29 de outubro de 1998, ao estabelecer normas para a elaboração e execução do Plano
Plurianual e dos Orçamentos da União, apresenta a necessidade de gerenciamento que compreenda os custos dos
programas:
Art. 4º Será adotado, em cada Programa, modelo de gerenciamento que compreenda:
(...)
II ― controle de prazos e custos.
As necessidades destacadas na Lei n° 4.320/1964 e no
Decreto nº 2.829/1998 foram reforçadas pela Lei Complementar n° 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), quando traz em seu teor que:
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
(...)
§ 3o A Administração Pública manterá sistema de custos
que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial.
Para Ribeiro Filho (2001, p.59), esse dispositivo da LRF
ampliou “de forma significativa o escopo previsto na Lei nº
4.320/64, que trata apenas dos serviços públicos industriais”.
De forma análoga, Cruz e Platt (2001, p.4) comentam que “a
exigência de controle de custos e avaliação dos resultados,
a partir do art. 50 da Lei Complementar 101, cria uma nova
perspectiva para a aplicação da contabilidade de custos”.
Miranda Filho (2003) entende que a utilização de metodologias de custeio no setor público possibilita: mensurar os
custos sociais de cada uma das diversas ações de governo,
revelando para a sociedade os recursos sacrificados para
realizar as ações de governo; apurar os custos organizacionais das entidades governamentais, através de um sistema
de coleta, mensuração e tratamento de informações relativas
aos gastos de funcionamento de cada uma das organizações
públicas, revelando o sacrifício de recursos para realizar as
atividades diversas de uma organização pública.
Apesar da necessidade de gestão dos gastos públicos,
Duarte (2002) apresenta algumas causas para esta incipiente gestão: despreocupação dos administradores em relação
à matéria; carência de pessoal especializado em custos na
esfera pública; deficiências do sistema de controle interno
dos executivos municipais; reduzida oferta no meio acadê-
Pensar Contábil
Proposta de Implementação do Custeio Baseado em Atividades no Legislativo Municipal
mico e no mercado de estudos técnicos e cursos de treinamento; escassa disponibilidade de recursos, o que contribui
para o desinteresse dos administradores municipais na contratação de assessoria especializada visando à implantação
de um sistema de gestão de custos.
Com os eventos de terceirização e/ou privatizações das
coisas públicas, faz-se necessário que os gestores das entidades públicas conheçam os gastos de suas entidades, a fim
de poderem tomar as melhores decisões entre as alternativas de produzir ou de comprar bens e serviços, de produzir
ou de terceirizar e/ou privatizar serviços (SLOMSKI, 2006).
O processo de gerenciamento dos gastos suscita a utilização de uma terminologia homogênea que simplifique o
entendimento e as comunicações (MARTINS, 2003). Na esfera privada, a terminologia contábil relacionada aos gastos
compreende, principalmente, as nomenclaturas propostas
por Martins (2003, p.24-26): gasto, investimento, custo, despesa e perda.
Gasto: compra de um bem ou serviço qualquer que gera
sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega
de ativos (normalmente dinheiro).
Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou
de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).
Custo: gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.
Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas.
Perda: bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.
Machado (2002) entende que o uso de informações da
contabilidade governamental na construção de um sistema
de custos depende da aproximação terminológica e conceitual entre a contabilidade governamental e a de custos.
Os conceitos de gasto, desembolso, investimento e perda, apresentados por Martins (2003), podem ser utilizados,
na íntegra, no setor governamental. Para Mauss e Souza
(2008), como as organizações públicas não são remuneradas diretamente pelos serviços que prestam, ou seja, não
vendem serviços, não há despesas (gastos ligados à obtenção de receitas). Partindo deste pressuposto, todos os gastos podem ser considerados custos, pois foram incorridos na
prestação dos serviços públicos.
Machado (2002) salienta que, no setor público, diferentemente de no setor privado, não há a necessidade de distinguir entre o custo dos serviços e as despesas do período.
Essa separação é importante quando o objetivo da apuração
do custo é a avaliação de estoques dos produtos que serão
vendidos no próximo período. No setor público esta distinção
é irrelevante, já que o objetivo é apurar o custo dos serviços
públicos prestados no período, supondo-se a inexistência de
serviços ou produtos em processamento e/ou acabados.
Na administração pública, como na administração privada,
torna-se importante conhecer o custo daquilo que é produzido.
Contudo, na administração pública esse fator até o momento
mereceu poucos estudos que viabilizassem sua aplicação. Os
métodos de custeio mais utilizados e que podem ser úteis para
a melhoria do processo decisório por parte dos gestores são:
custeio por absorção, custeio variável, custeio baseado em atividades e custeio padrão (SLOMSKI, 2006).
Para Slomski (2006), o custeio baseado em atividades –
ABC é de fácil aplicabilidade no setor público, pois já é hábito
na esfera governamental a definição de atividades, apesar das
diferenças entre as atividades do orçamento programa e as
atividades do ABC. Nesta metodologia não são os produtos
que consomem recursos, mas sim as atividades, ou seja, são
as ações produzidas para suas produções que consomem os
recursos disponibilizados pela sociedade à entidade pública.
Kaplan e Cooper (2000) explicitam que o sistema ABC é
desenvolvido em quatro etapas sequenciais: criar dicionário
de atividades; determinar o gasto em cada uma das atividades; identificar produtos, serviços e clientes; e selecionar
geradores de custo de atividades que associam os custos
das atividades aos produtos, serviços e clientes.
No ABC os custos inicialmente são atribuídos às atividades e depois aos produtos, com base no consumo de atividades pelos produtos (MAHER, 2001). O objetivo principal do
ABC é a alocação dos gastos indiretos aos bens e serviços
produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos
gastos da organização e melhor suporte nas decisões gerenciais (CARDOSO, MÁRIO e AQUINO, 2007).
Brimson (1996) entende que as atividades constituem o
fundamento do sistema de gerenciamento de custos. Uma
atividade descreve o modo como uma empresa emprega seu
tempo e recursos para alcançar os objetivos organizacionais.
Atividades são processos que consomem recursos substanciais para gerar uma produção. A função principal de uma
atividade é converter recursos em produção.
Para Santos (2009), os produtos não consomem recursos, mas sim atividades. Portanto, podem-se determinar os
custos dos produtos através de atividades necessárias à
produção deles, ou seja, previamente há a necessidade de
definir as atividades e os custos correspondentes para apropriação em cada produto correspondente.
A alocação dos custos às atividades, segundo Martins
(2003), pode acontecer, seguindo uma ordem de prioridade,
de três maneiras: alocação direta, rastreamento e rateio. A
alocação direta se faz quando existe uma identificação clara,
direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades. O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da
atividade e a geração de custos. Essa relação é expressa
através de direcionadores de custos de primeiro estágio,
também conhecidos como direcionadores de custos de recursos. O rateio de custos representa a atribuição de um custo indireto a um objeto do custo, segundo certa base. O rateio
é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar
nem a alocação direta nem o rastreamento; porém deve-se
ter em mente que, para fins gerenciais, rateios arbitrários não
devem ser feitos.
A alocação dos custos das atividades aos produtos pode
ser feita seguindo a mesma ordem de prioridade. Na possibilidade de utilizar o rastreamento, a relação será expressa por
meio de direcionadores de custos de segundo estágio, também conhecidos como direcionadores de custos de atividades.
Os direcionadores de custo, conforme Nakagawa (1994),
representam uma transação que determina a quantidade de
25
Pensar Contábil
Fabiano Maury Raupp
trabalho (não a duração) e, através dela, o custo de uma atividade. O direcionador de custo pode ser entendido como
um evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos.
Horngren, Datar e Foster (2004) ressaltam três diretrizes
básicas a serem seguidas para garantir o aprimoramento
de um sistema de custeio através da metodologia de custeamento baseado em atividades: identificação da maior
quantidade de custos diretos possível; criação de pequenos
conjuntos de custos indiretos de acordo com as principais
atividades a serem custeadas; e identificação de bases mais
coerentes de alocação dos custos indiretos, ou melhor, mais
relacionadas com aqueles conjuntos menores de custos indiretos previamente identificados.
3. Metodologia da Pesquisa
Os delineamentos da pesquisa deram-se em função
dos objetivos, dos procedimentos e da abordagem do problema. No que diz respeito aos objetivos, esta pesquisa
consiste num estudo do tipo exploratório. Gil (1999) destaca que a pesquisa exploratória é desenvolvida no sentido
de proporcionar uma visão geral acerca de determinado
fato. Portanto, esse tipo de pesquisa é realizado, sobretudo, quando o tema escolhido é pouco explorado e se torna
difícil formular hipóteses precisas e operacionalizáveis.
Em relação aos procedimentos, refere-se a uma pesquisa do tipo estudo de caso. Bruyne, Herman e Schoutheete (1977) afirmam que o estudo de caso justifica a sua
importância por reunir informações numerosas e detalhadas com vistas a apreender a totalidade de uma situação.
A riqueza das informações detalhadas auxilia num maior
conhecimento e numa possível resolução de problemas
relacionados ao assunto estudado.
Quanto à abordagem do problema, o estudo utilizou
a abordagem qualitativa. Minayo (1998) menciona que o
foco das Ciências Sociais está no estudo qualitativo, considerando que caminha para o universo de significações.
Entende a metodologia de pesquisa qualitativa como capaz de incorporar questões e intencionalidades como inerentes aos atos, às relações e às estruturas sociais.
A escolha da Câmara do município de Paulo Lopes
como objeto de estudo deve-se ao fato de que Paulo Lopes é um município bem típico e representativo de um
conjunto de municípios de Santa Catarina que possuem
um mesmo quadro de condições estruturais (limitação de
recursos, falta de equipes treinadas).
Buscou-se empreender uma pesquisa no âmbito do
Legislativo considerando que os estudos são realizados,
normalmente, com o Executivo, como ocorre com os trabalhos de Duarte (2002), Alves Filho e Martinez (2006),
Rêgo, Barbosa e Araújo (2007), Corbari et al. (2007), Gerikg et al. (2007), Souza (2008).
Para coletar os dados foram utilizadas entrevistas semiestruturadas e documentos primários. Segundo Gil (1999), há
algumas razões para que a pesquisa social utilize com intensidade a entrevista na coleta de dados, entre elas: a entrevista possibilita a obtenção de dados referentes aos mais
diversos aspectos da vida social; a entrevista é eficiente para
a obtenção de dados em profundidade; e os dados obtidos
são suscetíveis de classificação e de quantificação.
As entrevistas, realizadas com os agentes políticos e com
os funcionários, foram fundamentais para a definição das atividades desenvolvidas e para a escolha dos direcionadores
de custos. Foram realizadas duas rodadas de entrevistas
com os agentes políticos e uma rodada de entrevista com
os funcionários. Após a estruturação de uma primeira versão
da proposta de gestão de custos, uma reunião foi agendada
com os vereadores e com os funcionários para a validação
dela. Na reunião foram propostas mudanças que, posteriormente, foram incorporadas à versão apresentada no artigo.
Os documentos primários analisados referem-se aos
registros contábeis a que se permitiu ter acesso. Tais documentos também contribuíram para a identificação das
atividades e dos direcionadores, bem com para a decisão
de utilização de rateio para alocação de alguns gastos.
A técnica utilizada no processo de análise dos dados foi a
análise de conteúdo. Bardin (2004) define análise de conteúdo
como um conjunto de técnicas de análise das comunicações
visando obter, por procedimentos sistemáticos e objetivos de
descrição de conteúdo das mensagens, indicadores (quantitativos ou não) que permitam a inferência de conhecimentos
relativos às condições de produção/recepção (variáveis inferidas) destas mensagens. A técnica abordada é amplamente
empregada nas Ciências Sociais, em virtude de diversos trabalhos nesta área demandarem uma abordagem qualitativa.
4. Descrição e Análise dos Dados
A Câmara Municipal objeto de estudo representa o Poder
Legislativo do Município de Paulo Lopes. Tal município, localizado em Santa Catarina, foi criado em 21 de dezembro de
1961 por desmembramento do município de Palhoça. Segundo IBGE (2007), possui aproximadamente 6.830 habitantes.
É um município de colonização açoriana, e suas principais atividades econômicas são a agricultura e a pesca.
Paulo Lopes tem bom potencial turístico, mas ainda é preciso desenvolver a infraestrutura. A pequena arrecadação
obriga o município a depender dos recursos do FPM (Fundo
de Participação dos Municípios).
A Câmara Municipal foi instalada aos trinta e um dias
do mês de janeiro de 1963, com a diplomação de sete
agentes políticos (vereadores). Atualmente, conta com
nove agentes políticos. O quadro de colaboradores é formado por quatro funcionários, sendo um Assessor jurídico,
uma Assessora Parlamentar, um Contador, uma Auxiliar
de serviços gerais.
As instalações físicas são alugadas, haja vista que a organização não possui prédio próprio. A reunião semanal dos
vereadores para discussão e votação das matérias acontece
uma vez por semana. O atendimento ao público ocorre de
segunda-feira a sexta-feira, das 7:00 às 13:00h. O Regimento
Interno da Câmara contempla os produtos apresentados no
Quadro 1 como passíveis de discussão e votação.
Entre os produtos apresentados no Quadro 1, a Codificação e o Substitutivo raramente são discutidos e votados.
O Julgamento de Contas acontece, normalmente, uma vez
por ano, quando a Câmara recebe do Tribunal de Contas do
Estado de Santa Catarina as contas da Prefeitura Municipal,
referente ao exercício anterior, para discussão e votação. As
Pensar Contábil
Quadro 1: Produtos da organização objeto de estudo
Produtos
Descrição
Projeto de Lei
Proposição que tem por finalidade a regulamentação de matéria de âmbito municipal, sujeita à sanção do
Poder Executivo.
Decreto Legislativo
Proposição destinada a regular matéria de exclusiva competência da Câmara Municipal, com efeito normativo em toda a municipalidade.
Projeto de Resolução
Proposição que se destina a regular matéria de competência exclusiva da Câmara Municipal, de natureza
político-administrativa.
Codificação
São projetos de codificação: Código – é a reunião de disposições legais sobre a mesma matéria, visando
estabelecer os princípios gerais do sistema e prover corretamente a matéria tratada; Consolidação – é a
reunião de diversas leis em vigor sobre o mesmo assunto; Estatuto ou regimento – é o conjunto de normas
disciplinares fundamentais que rege a atividade de um órgão ou de uma entidade.
Indicação
Proposição em que o autor sugere medidas de interesse púbicos aos órgãos competentes.
Moção
Proposição em que a Câmara Municipal manifesta a sua posição, de apoio ou de oposição, a respeito de
determinado assunto de interesse público.
Requerimento
Pedido verbal ou escrito, dirigido ao presidente da Mesa Diretora, sobre assunto de interesse do autor.
Substitutivo
Projeto apresentado para substituir outro já em tramitação, sobre a mesma matéria.
Emenda
Modificação apresentada a determinado dispositivo de matéria em tramitação.
Julgamento de Contas
Julgar as contas da administração municipal, direta e indireta.
Fonte: Paulo Lopes (1994).
demais matérias acontecem regularmente durante o ano,
com destaque para os Projetos de Lei e Indicações.
4.1 Identificação e classificação dos recursos utilizados
no legislativo municipal
Os dados para fins de identificação dos recursos direta
ou indiretamente relacionados com os produtos do legislativo
municipal foram obtidos junto ao razão contábil da institui-
ção. Os recursos foram agrupados por fatores comuns de
identificação, de acordo com a natureza e função na instituição, em primários e secundários. São considerados recursos
primários aqueles que estão diretamente relacionados com
o objeto de custeio. Os recursos secundários, por sua vez,
apresentam relação indireta, mas são necessários para a realização das atividades. No Quadro 2 são evidenciados os
recursos utilizados e sua classificação.
Quadro 2: Identificação e classificação dos recursos utilizados no legislativo municipal
Recursos Primários
Descrição
Salários
Horas normais de trabalho, horas extras, 13º salário, férias, 1/3 de férias e adicional de especialização devidos aos funcionários. Aos agentes políticos são devidas as horas normais e o 13º salário.
Indenizações e restituições trabalhistas
Gastos referentes à exoneração de funcionários e o valor pago ao Presidente da Câmara no montante de 50% sobre a remuneração devida
aos vereadores, para exercer as funções de representação.
Encargos sociais
Valor da obrigação patronal incidente sobre a folha de pagamento dos
funcionários e vereadores e devida à Previdência Social.
Benefícios
Auxílio alimentação em pecúnia concedido aos funcionários e agentes
políticos.
Recursos Secundários
Descrição
Diárias
Valores concedidos a funcionários e vereadores em razão de deslocamento a serviço do município ou para participarem de eventos.
Auxílio financeiro à estudantes
Auxílio concedido para reembolsar parte da mensalidade paga pelo
funcionário para realizar curso superior.
Passagens
Passagens e despesas com locomoção.
Gastos gerais
Gastos relacionados ao material de expediente, material de limpeza,
aluguel das instalações, pequenos reparos nas instalações, fatura de
telefone fixo, fatura de energia elétrica, postagem de documentos, e
aluguel do sistema de contabilidade pública.
Fonte: Dados da pesquisa (2009).
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Pensar Contábil
Fabiano Maury Raupp
Além dos custos mencionados, a organização poderia ter
custos relacionados à depreciação de equipamentos e material permanente. Por meio de análise dos registros contábeis,
percebeu-se que a maioria dos equipamentos e materiais
permanentes já estão totalmente depreciados, restando uma
parcela ínfima a ser depreciada. Tal situação motivou a não
consideração deste tipo gasto.
4.2 Estrutura do ABC para o legislativo municipal
A proposta de implementação do custeio baseado em
atividades no legislativo municipal compreende as seguintes
etapas: descrição dos centros de custos; identificação das
atividades; definição dos direcionadores de recursos para as
atividades; definição dos direcionadores para atribuir os custos das atividades dos agentes dos departamentos de serviços aos agentes dos departamentos de produção; definição
dos direcionadores para atribuir os custos das atividades dos
agentes dos departamentos de produção aos produtos.
Etapa 1: Descrição dos centros de custos
A organização estudada não possui divisão de sua estrutura em centros de custos. Assim, fez-se uma proposição de
divisão em que o agrupamento em centros de custos considerou as afinidades entre os setores, bem como os serviços
desenvolvidos por eles.
A apuração de custos proposta nesse estudo ocorre por
meio dos seguintes centros de custos: centros de custos
produtivos (Comissões, Jurídico e Parlamentar); e centros
de custos auxiliares (Contábil, Serviços Gerais). Os agentes
políticos, o assessor jurídico e a assessora parlamentar atuam no centro de custos Comissões e no centro de custos
Jurídico e Parlamentar; o contador atua no centro de custos
Contábil; a auxiliar de serviços gerais atua no centro de custos Serviços Gerais.
Etapa 2: Identificação das atividades
Nesta etapa ocorre a identificação das atividades agrupadas em cada centro de custos proposto. No Quadro 3 são
Quadro 3: Atividades desenvolvidas pelos diferentes agentes
identificadas as atividades desenvolvidas pelos diferentes
agentes.
Etapa 3: Definição dos direcionadores de recursos para as
atividades
Após definidas as atividades, foram identificados os direcionadores de recursos. No Quadro 4 demonstram-se os
direcionadores de recursos selecionados para apropriar os
recursos às atividades realizadas no legislativo municipal.
Quadro 4: Direcionadores de recursos
Recursos Primários
Direcionadores de recursos
Salários
Tempo/números de horas
Indenizações e restituições
trabalhistas
Encargos sociais
Benefícios
Recursos Secundários
Direcionadores de recursos
Diárias
Auxílio financeiro à estudantes
Passagens
Os direcionadores de recursos medem a utilização de recursos pelas diversas atividades, indicando o consumo de
recursos em cada atividade. Não foram identificados direcionadores de recursos para os elementos que compõem os
gastos gerais. Esta conta contempla gastos menores e de
difícil rastreamento. Em razão disso, optou-se por efetuar um
rateio destes gastos às atividades identificadas. Propõe-se
um rateio que distribua uniformemente os gastos a todas as
atividades, em virtude da natureza dos gastos e do uso comum deles pelas atividades.
Etapa 4: Definição dos direcionadores para atribuir os custos
das atividades dos agentes dos departamentos de serviços
aos agentes dos departamentos de produção
Centro de custos
Agentes
Comissões
Agentes políticos
Jurídico e Parlamentar
Emitir parecer sobre as matérias
Encaminhar matérias para emissão de parecer
Encaminhar matérias votadas ao Poder Executivo
Contábil
Realizar atividades decontrole interno
Efetuar registros contábeis
Serviços Gerais
Atividades
Solicitar a confecção de matérias
Assessor Jurídico
Assessora Parlamentar
Assessor Jurídico
Participar da confecção de matérias
Discutir as matérias
Votar as matérias
Esclarecer conteúdos das matérias
Auxiliar a execução dos trabalhos
Confeccionar matérias
Receber matérias do Poder Executivo
Contador
Elaborar folhas de pagamento
Auxiliar de serviços gerais
Executar serviços gerais
Pensar Contábil
Com a implementação da Etapa 3, os recursos incorridos
no legislativo municipal estariam alocados às atividades desenvolvidas. Nesta fase do sistema é possível identificar que
atividades mais consomem recursos.
As atividades desenvolvidas pelos agentes que atuam
nos departamentos de serviços são de difícil relação com
os objetos de custeio. Bornia (2009) destaca que sempre
irão existir atividades indiretas, as quais são mais facilmente
identificáveis com outras atividades do que com os produtos.
Portanto, a fim de tornar o processo mais objetivo, buscouse alocar, por meio de direcionadores, os gastos das atividades dos agentes dos departamentos de serviços aos agentes
dos departamentos de produção. No Quadro 5 identificam-se
os direcionadores de atividades propostos.
Quadro 5: Direcionadores de atividades dos agentes dos departamentos de serviços
Agentes
Atividades
Direcionadores
de atividades
Contador
Elaborar folhas de pagamento
Auxiliar
de serviços
gerais
Executar serviços gerais
Tempo/números
de horas
Realizar atividades de controle Tempo/números
interno
de horas
Efetuar registros contábeis
Tempo/números
de horas
Tempo/números
de horas
Etapa 5: Definição dos direcionadores para atribuir os custos
das atividades dos agentes dos departamentos de produção
aos produtos
Uma vez apropriados os recursos das atividades desenvolvidas pelos agentes dos departamentos de serviços aos
agentes dos departamentos de produção, parte-se para a
última etapa, que é verificar como as atividades dos agentes
dos departamentos de produção são consumidas pelos objetos de custeio. No Quadro 6 são apresentados os direciona-
dores de atividades propostos.
Os direcionadores de atividades evidenciados no Quadro
6 demonstram como os objetos de custeio consomem as atividades. Entende-se que os direcionadores de custos propostos a partir da pesquisa realizada são viáveis para serem
utilizados no legislativo municipal. Além disso, permitem que
legislativo municipal conheça os custos de cada atividade.
O custeio baseado em atividades pode ser um importante
instrumento, tanto no controle como na tomada de decisões,
no legislativo municipal.
Objetivou-se, a partir do presente artigo, apresentar uma
proposta de implementação do custeio baseado em atividades no legislativo municipal. Primeiramente foram identificados e classificados os gastos incorridos. Na sequência
estruturou-se o custeio baseado em atividades fundamentado nas seguintes etapas: descrição dos centros de custos;
identificação das atividades; definição dos direcionadores
de recursos para as atividades; definição dos direcionadores para atribuir os custos das atividades dos agentes dos
departamentos de serviços aos agentes dos departamentos
de produção; definição dos direcionadores para atribuir os
custos das atividades dos agentes dos departamentos de
produção aos produtos.
A implementação do ABC permite analisar os custos departamentais, os custos das atividades desenvolvidas pelos
agentes, bem como o custeamento das diferentes matérias.
Apesar de sua filosofia intentar para a eliminação de critérios
de rateio, não foi possível rastrear os itens de gastos contemplados na conta “gastos gerais”.
A proposta foi estruturada a partir da realidade de um legislativo situado em um município de pequeno porte, típico e
representativo de um conjunto de municípios de Santa Catarina. Contudo, acredita-se que a sua estrutura possa ser
implementada em legislativos localizados em municípios de
médio e grande porte, desde que realizadas as adaptações
e inclusões necessárias, haja vista que os objetos de custeio
são os mesmos independentemente do município em que o
legislativo esteja localizado.
Quadro 6: Direcionadores de atividades dos agentes dos departamentos de produção
Agentes
Atividades
Direcionadores de atividades
Agentes políticos
Solicitar a confecção de matérias
Participar da confecção de matérias
Discutir as matérias
Votar as matérias
Número de solicitações realizadas
Tempo necessário para participar
Tempo necessário para discussão
Número de votações
Assessor Jurídico
Esclarecer conteúdos das matérias
Tempo necessário para esclarecimentos das diferentes
matérias
Auxiliar a execução dos trabalhos
Tempo necessário para auxilio das diferentes matérias
Assessor Jurídico
Confeccionar matérias
Emitir parecer sobre as matérias
Tempo necessário para confecção
Tempo necessário para emissão
Receber matérias do Poder Executivo
Encaminhar matériaspara emissão de parecer
Encaminhar matérias votadas ao Poder Executivo
Número de recebimentos
Número de encaminhamentos
Número de encaminhamentos
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Pensar Contábil
Fabiano Maury Raupp
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Pensar Contábil
Trabalho classificado em 3º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque - 2009
Uma Análise das Prestações
de Contas das Organizações
da Sociedade Civil de Interesse
Público do Estado do Rio de
Janeiro
Resumo
A presente pesquisa de natureza descritiva tem como objetivo analisar as prestações de contas das Organizações da
Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIPs) que atuam
no Estado do Rio de Janeiro com a finalidade de promover
a assistência social e confrontá-las com as exigências destacadas na regulamentação pertinente, tentando identificar
procedimentos inadequados que possam levar a uma descontinuidade do fluxo dos recursos. Trata-se de um estudo
documental que tem como base de dados os relatórios das
OSCIPs disponíveis na homepage do Ministério da Justiça.
O referencial teórico aborda as origens e características do
Terceiro Setor no Brasil e também a caracterização das OSCIPs, suas potenciais fontes de captação de recursos e as
exigências a que estão sujeitas quanto à prestação de contas. A amostra foi composta de 51 OSCIPs, e, com base na
metodologia adotada, os principais resultados da pesquisa
revelam que: a maioria das OSCIPs tem mais de três anos
de qualificação, está localizada na capital do Estado ou região metropolitana e possui homepage, e, no entanto, em
geral não têm sido utilizadas para divulgação de suas contas
e de suas atividades. Poucas OSCIPs declaram ter recebido
recursos públicos nos anos de 2006 e 2007. Em geral, as
OSCIPs que atuam na promoção da assistência social do
Estado do Rio de Janeiro não têm prestado contas dos recursos públicos e privados recebidos de forma transparente, e o
nível de atendimento das normas regulamentares de prestação de contas por parte delas é considerado baixo.
Palavras-chave: OSCIP, Assistência Social, Prestação de
Contas.
Abstract
This descriptive research is intended to analyze the accountability of the Civil Society Organizations of Public Inte-
Mestre em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1
[email protected]
Mestrando em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1
[email protected]
[email protected]
Doutor em Engenharia de Produção pela COPPE/UFRJ2
[email protected]
rest (OSCIP) that operate in the State of Rio de Janeiro with
the aim of promoting the welfare and confront them with the
requirements outlined in relevant legislation, trying to identify
inadequate procedures that could lead to a discontinuity in
the flow of resources. This is a documentary study which is
based on data reports from OSCIP available on the homepage of the Ministry of Justice. The theoretical framework deals
with the origins and characteristics of the Third Sector in Brazil and also the characterization of the OSCIP, its potential
sources of funding, and requirements which are imposed on
the accountability. The sample consisted of 51 OSCIP and
based in methodology adopted, the main results of the survey
show that: most of the OSCIP are more than three years of
qualification, are located in the capital of the state or metropolitan area and have the homepage, however, in general it had
not been used to publish their accounts and their activities.
FACC/UFRJ - Faculdade de Administração e Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP 22.290-240 – Rio de Janeiro – RJ
COPPEE/UFRJ - Instituto Alberto Luiz Coimbra de Pós-graduação e Pesquisa de Engenharia da Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP 21945-970 –
Rio de Janeiro - RJ
1
2
31
Pensar Contábil
Only a few OSCIP declare to have received public funds in
the years 2006 and 2007. In general, the OSCIP working to
promote social welfare of the State of Rio de Janeiro have not
given an accountability of public and private funds received in
a transparent manner and the level of compliance with regulatory standards of accountability on their part is considered
low.
Key words: OSCIP, Social Assistance, Accountability.
1. Introdução
Diante da complexidade e extensão das demandas sociais, a estrutura estatal nem sempre consegue atender a
todas as necessidades, não atuando de forma eficaz em diversas áreas. Essa realidade deu margem ao surgimento de
organizações sociais voltadas para os interesses coletivos,
em função do aumento da preocupação da sociedade civil
com as questões sociais. Consequentemente, tem crescido
o número de organizações preocupadas em resolver ou pelo
menos atenuar os problemas existentes na sociedade.
Até pouco tempo atrás, a organização sociopolítica da
maioria dos países era composta pelo setor público governamental e pelo setor privado. Porém há algum tempo tem
ganhado notoriedade um tipo de organização com característica de organização privada, porém com interesse público:
tais entidades compõem o chamado Terceiro Setor.
As instituições que compõem o Terceiro Setor são organizações de atuação pública não estatal, cujos objetivos estão
voltados para o social e não para o econômico, diferindo das
organizações dos outros dois setores, o público e o privado,
respectivamente, por não estarem sujeitas ao controle político direto e não visarem a lucro com a realização de suas
atividades.
As organizações do Terceiro Setor se multiplicaram e estenderam a sua ação a diversas partes do mundo, sendo reconhecidas pela relevância das atividades que desenvolvem.
Os meios de comunicação social e a sociedade de modo
geral vêm acompanhando a expansão da atuação dessas
organizações no Brasil.
No Brasil, existem milhares dessas organizações atuando
em diversas áreas da sociedade. Em 1999 foram aprovados
a Lei nº 9.790/1999 e o Decreto nº 3.100/1999 que a regulamenta. Esses instrumentos legais estabelecem a qualificação de pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse
Público (OSCIPs), com o estabelecimento de regras para o
financiamento público no desenvolvimento das ações de parceria entre as entidades e os governos.
A legislação que instituiu as OSCIPs prevê também a obrigatoriedade da divulgação da prestação de contas anual, por
meio de comunicação eficaz, quando do encerramento do
exercício fiscal, com o objetivo de conferir maior transparência à gestão dessas entidades. Assim, as OSCIPs devem dar
publicidade às informações financeiras à comunidade em geral. O dispositivo que determina a prestação de contas anuais possibilita, ainda, o uso de meios eletrônicos (Internet)
na disseminação de tais informações, o que pode permitir
uma maior acessibilidade em decorrência do crescimento da
utilização da Internet no Brasil.
Considerando que um dos principais problemas das OSCIPs se refere à captação de recursos e que esses podem
ser obtidos por meio de parcerias com o poder público e
convênios firmados com empresas, as OSCIPs devem atender às normas relativas às suas prestações de contas, tanto
quanto às formas relativas à publicidade, para que possam
receber tais recursos. Diante desse cenário, o presente estudo será norteado pelas seguintes questões: As OSCIPs
que atuam na promoção da assistência social do Estado do
Rio de Janeiro têm prestado contas dos recursos públicos e
privados recebidos de forma transparente? Qual o nível de
atendimento das normas regulamentares de prestação de
contas por parte delas?
Este estudo tem como objetivo principal analisar as prestações de contas das OSCIPs e confrontá-las com as exigências destacadas na regulamentação pertinente, tentando
identificar procedimentos inadequados que possam levar a
uma descontinuidade do fluxo dos recursos.
O trabalho justifica-se em face do crescimento e expansão
de organizações do Terceiro Setor que atuam no fomento de
ações de inserção social em prol das causas coletivas, uma
vez que, segundo o Grupo de Institutos, Fundações e Empresas (GIFE), em 2002 as entidades do Terceiro Setor representavam 5% do Produto Interno Bruto brasileiro (ZAVALA, 2008). E a Associação Brasileira de Organizações Não
Governamentais (ABONG) divulgou que no mesmo período
este segmento gerou cerca de 1,6 milhão de empregos (CINFORM ONLINE, 2004). Atualmente existem 4.606 entidades
qualificadas como OSCIPs em todo o Brasil, das quais 380
(8,25%) se encontram no Estado do Rio de Janeiro, segundo
dados do Ministério da Justiça (2008).
2.1 Terceiro Setor no Brasil: Origens e Características
O terceiro setor tem sua origem na sociedade norte-americana, que, até os anos 70, desconhecia esse tipo de organização não estatal. No Brasil, os movimentos em torno da
organização das sociedades civis tiveram início nos anos 70,
quando surgiu o denominado Terceiro Setor, o conjunto de
agentes privados com fins públicos cujos programas visavam
atender direitos sociais básicos e combater a exclusão social
(WINCKLER, 2005, p. 31).
A origem do terceiro setor também pode ser analisada
com base nos conceitos de associativismo. Segundo Coelho
(2002, p.31), por intermédio das organizações religiosas e étnicas, as associações voluntárias sempre estiveram presentes nas comunidades em maior ou menor grau, e antecedem
o surgimento do welfare state – o Estado do bem-estar.
Ainda de acordo com Coelho (2002, p.58), o termo “Terceiro Setor” foi utilizado pela primeira vez na década de 1970
por pesquisadores americanos, e a partir da década de 1980
por pesquisadores europeus. O termo expressaria uma alternativa para as desvantagens tanto do mercado, associado à
maximização do lucro, quanto do governo, com sua “burocracia inoperante”.
Na visão de Fernandes (1994, p. 27), o terceiro setor é
composto por organizações sem fins lucrativos, criadas e
mantidas pela ênfase na participação voluntária, num âmbito
não governamental, dando continuidade às práticas tradicio-
Pensar Contábil
Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado do Rio de Janeiro
nais da caridade, da filantropia e do mecenato e expandindo o seu sentido para outros domínios, graças, sobretudo,
à incorporação do conceito de cidadania e de suas múltiplas
manifestações na sociedade civil. Dessa definição, percebese que o Terceiro Setor atua nas lacunas deixadas pelos setores público e privado, buscando a promoção do bem-estar
social. Geralmente, elas dependem de recursos oriundos de
doações, de transferência de fundos sem ônus e de trabalho
voluntário.
A emergência do Terceiro Setor representa, em tese, uma
mudança de orientação profunda e inédita no Brasil no que
diz respeito ao papel do Estado e do mercado e, em particular, à forma de participação do cidadão na esfera pública. Isto
tem levado à aceitação crescente da ampliação do conceito
de público como não exclusivamente sinônimo de estatal:
”público não estatal” (FALCONER, 1999).
Para Salamon (2000 apud Bose, 2004, p. 26), as organizações do Terceiro Setor são especialmente equipadas
para: mobilizar as energias populares; identificar novos problemas e trazê-los a público; mobilizar recursos humanos e
financeiros paralisados; promover mudanças; formar novos
líderes; contribuir para legitimar e garantir o apoio popular às
políticas exigidas e, dessa forma, implementá-las.
Segundo Brava (2000 apud ARAÚJO, 2002, p. 16),
Para o Banco Mundial e outras instituições multilaterais, o
Terceiro Setor, tendo à frente as ONGs, tem um importante
papel executor de políticas sociais, articulado e complementar à ação do Estado. (...) estas instituições sem fins
lucrativos (...) são eficientes, baratas, não desperdiçam recursos com a burocracia, não são corruptas, apresentam
resultados muito mais significativos que a ação do Estado.
Entretanto, na visão de Falconer (1999, p. 20), para um
setor que surge com tão elevadas expectativas a respeito de
suas qualidades e seu potencial de atuação, o terceiro setor
brasileiro parece mal equipado para assumir este papel. É
comum, simultaneamente ao discurso que idealiza o setor,
o relato de que essas entidades são mal geridas, excessivamente dependentes, amadoras e assistencialistas em sua
atuação, e, por vezes, sujeitas a motivações pouco filantrópicas. Nesse contexto, a gestão de entidades do terceiro setor
configura-se como um desafio em busca de garantia de recursos e credibilidade social.
Muitas entidades são criadas com o objetivo de ajudar comunidades e pessoas menos favorecidas. Entretanto, existem outras cujos objetivos estão restritos a grupos de pessoas, tais como determinadas associações, clubes recreativos,
etc. O lucro não é o objetivo dessas instituições, porém é
necessário para a manutenção e continuidade das suas
atividades. Essas instituições, além de importantes para a
sociedade, prestam relevantes serviços à comunidade nas
diversas áreas em que atuam, principalmente no campo da
assistência social.
2.2 Estudos que abordaram questões relativas ao Terceiro Setor e às OSCIPs
Dada a expansão das atividades e da atuação de entidades do Terceiro Setor em vários segmentos da sociedade
e da economia, diversas pesquisas, tanto teóricas quanto
empíricas, têm sido realizadas como objetivo de melhor descrever, compreender e explicar a dinâmica de atuação e as
problemáticas enfrentadas por tais entidades. Em seguida,
são apresentadas algumas dessas pesquisas.
Alves e Koga (2003) pesquisaram, à luz dos pressupostos
da Teoria Institucional, os prováveis motivos da baixa adesão inicial das organizações do Terceiro Setor ao formato e
exigências da Lei nº. 9790/1999, legislação que regulamenta
as relações de parceria entre Estado e organizações da Sociedade Civil, e verificaram que as organizações mais antigas (ONGs e organizações tradicionais de assistência social)
resistiram por meio de inércia organizacional à adoção da
qualificação de OSCIP.
Silva, Miranda e Barbosa Jr. (2003) investigam a utilização de ferramentas de medição de desempenho em organizações do terceiro setor por meio de um estudo de caso e
concluíram que tais entidades também podem se beneficiar
da implantação de sistemas de medição de desempenho
mais sofisticados, a exemplo do Balanced Scorecard. Rhoden e Henkin (2004) também pesquisaram a implantação
e os reflexos da utilização de ferramentas de medição de
desempenho em organizações do terceiro setor; utilizando
a metodologia da pesquisa-ação; tais autores verificaram
que o Balanced Scorecard pode contribuir para a melhoria
do desempenho das entidades do Terceiro Setor, desde que
observadas as necessidades de adaptação do instrumento à
instituição que o utiliza.
Campos (2005) pesquisou as fontes, formas e a estrutura
de captação de recursos materiais e financeiros, o perfil dos
profissionais encarregados da atividade de captação de recursos materiais e financeiros e as principais dificuldades enfrentadas na atividade de captação de recursos materiais e financeiros por organizações do Terceiro Setor nos municípios
de Vitória e Vila Velha (ES); os resultados obtidos indicam
que a elevação do nível de profissionalização das entidades
pesquisadas pode auxiliar na superação das dificuldades por
elas vivenciadas.
Alves e Slomski (2006) realizaram uma análise crítica do
processo de avaliação de resultados dos projetos sociais
desenvolvidos através da celebração de termo de parceria,
considerando a utilidade dos instrumentos usados para fins
da avaliação da eficiência desses projetos. Os resultados
apontam que padrões de controle já utilizados pelos órgãos
governamentais são aplicados indistintamente aos termos de
parceria, os quais, se considerados isoladamente, não possibilitam conclusões sobre a eficiência dos projetos sociais
desenvolvidos em parceria.
Assis, Mello e Slomski (2006) discutiram a necessidade
da transparência da prestação de contas dos recursos recebidos e de evidenciar nas entidades do terceiro setor a importância da mensuração do resultado econômico, como instrumento para avaliar o desempenho das entidades; o estudo
de caso em uma entidade revelou um resultado econômico
positivo, ou seja, a receita econômica gerada pela entidade
foi maior do que os custos dos serviços prestados.
Bettiol Junior e Varela (2006) realizaram uma pesquisa
com o objetivo de traçar um paralelo entre as demonstrações
contábeis das instituições sem fins lucrativos dos Estados
Unidos da América (EUA) e as elaboradas no Brasil. Os re-
33
Pensar Contábil
sultados indicam que as adaptações nos relatórios contábeis,
nos EUA, procuram respeitar as especificidades quanto à necessidade de informações pelos usuários da contabilidade
de entidades sem fins lucrativos, ao contrário do Brasil, em
que as demonstrações contábeis elaboradas pelo Terceiro
Setor são adaptações de demonstrativos desenvolvidos para
as empresas privadas em geral.
Vidal et al. (2006) elaboraram uma pesquisa com o objetivo de identificar a tipologia de racionalidade organizacional
de um consórcio social integrado por 42 ONGs que operou
uma política pública do Governo Federal no período de janeiro a julho de 2005, e constataram que as entidades pesquisadas passaram por um processo de instrumentalização sob
influência de práticas organizacionais adotadas em entidades governamentais.
Albuquerque e Cavalcante (2007) investigaram o nível de
evidenciação das informações financeiras geradas pelas OSCIPs do Estado da Paraíba e verificaram que apenas 20,6%
das OSCIPs pesquisadas cumpriram todas as exigências na
evidenciação dos relatórios contábeis obrigatórios, o que foi
considerado um nível de evidenciação baixo.
As pesquisas apresentadas indicam que as entidades do
Terceiro Setor passam por uma fase de amadurecimento,
enfrentando ainda dificuldades em seus processos administrativos e também de autonomia financeira. Entretanto, as
expectativas de aprimoramento da atuação dessas organizações são positivas, uma vez que elas estão abertas à adoção
de práticas de gestão que aperfeiçoem seu desempenho e
melhorem sua transparência diante das entidades que as financiam e da sociedade em geral.
2.3 Organizações da Sociedade Civil de Interesse
Público (OSCIPs)
2.3.1 Origem e Caracterização
Um dos marcos do Terceiro Setor no Brasil pode ser associado à promulgação da constituição de 1988, a qual estabeleceu o conceito de cidadania e serviu de arcabouço
filosófico para a elaboração de políticas sociais (LANDIM,
1998). Observa-se a partir de então inúmeras ações governamentais e da própria sociedade civil organizada, como por
exemplo: a aprovação do Estatuto da Criança e do Adolescente (Lei nº 8.069/1990), da Lei Orgânica da Assistência
Social (Lei nº 8.742/1993) e da Lei do Voluntariado (Lei nº
9.608/1998), entre outras.
A Lei nº 9.790/1999, que estabelece os termos para a qualificação das Organizações da Sociedade Civil de Interesse
Público, em seu artigo 1º, define as OSCIPs como pessoas
jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, com objetivos
sociais e que possuem normas estatutárias que atendam os
requisitos estabelecidos pela Lei (BRASIL, 2008c).
A Lei nº 9.790/1999, artigo 2º, expressa a intenção inicial de separar as organizações que genuinamente prestam
serviços sem fins lucrativos, e que não dispõem de apoio financeiro público em suas atividades. O objetivo é dar visibilidade a tais organizações, segregando-as das organizações
comerciais, religiosas, de cunho partidário ou societário, a fim
de conferir-lhes importância social e credibilidade na prestação de serviços essencialmente sociais e voluntários (BRASIL, 2008c).
Além da visibilidade, tem-se o intuito de garantir que além
de desenvolverem atividades de interesse público, essas atividades sejam pautadas pelos princípios constitucionais da
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, economicidade e de eficiência. Com isso, procura-se coibir a obtenção de benefícios financeiros pessoais, o que não exclui a
possibilidade da justa remuneração aos seus diretores e consultores, mas institui a obrigatoriedade de um conselho fiscal
ou órgão equivalente para deliberar sobre questões financeiras e contábeis e providenciar a emissão de um parecer para
os organismos superiores (BRASIL, 2008c).
As OSCIPs devem ainda possuir objetivos sociais que tenham pelo menos uma das seguintes finalidades estabelecidas no artigo 3º da Lei nº 9.790/1999:
a promoção da assistência social; promoção da cultura,
defesa e conservação do patrimônio histórico e artístico;
promoção gratuita da educação; promoção gratuita da
saúde; promoção da segurança alimentar e nutricional;
defesa, preservação e conservação do meio ambiente
e promoção do desenvolvimento sustentável; promoção do
voluntariado; promoção do desenvolvimento econômico e
social e combate à pobreza; experimentação, não lucrativa, de novos modelos socioprodutivos e de sistemas
alternativos de produção, bem como comércio, emprego e
crédito; promoção de direitos estabelecidos, construção de
novos direitos e assessoria jurídica gratuita de caráter suplementar; promoção da ética, da paz, da cidadania, dos
direitos humanos, da democracia e de outros valores universais; estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produção e divulgação de informações e conhecimentos técnicos e científicos que digam respeito às atividades já mencionadas (BRASIL, 2008c).
A natureza filantrópica exigida pela lei obriga as OSCIPs
a obter recursos através de doações ou investimentos governamentais, fato que está diretamente associado à aceitação
e ao entendimento que a sociedade tem acerca da efetividade de cada OSCIP no desempenho de sua atividade, as
quais são atividade sem fins lucrativos que possuem características peculiares e que as distinguem das demais organizações:
a) recebimento de quantias significativas de recursos provenientes de doadores, que não esperam retorno de pagamento ou benefícios econômicos proporcionados por
suas doações;
b) propósitos operacionais que são diferentes de fornecer
bens ou serviços a um lucro ou lucro equivalente; e
c) ausência de interesse de propriedade definida que pode
ser vendido, transferido, ou resgatado, ou que possua direito a uma parte de uma distribuição residual de recursos
no caso da liquidação da organização (FASB nº 4, 1980,
p. 11).
2.3.2 Fontes de Recursos e Prestação de Contas
As atividades desenvolvidas pelas organizações sociais
necessitam de alguma fonte de recurso para seu financiamento. No Brasil é comum a participação tanto do Estado
como da iniciativa privada no financiamento de tais organizações. Em geral, a parceria entre o Estado e as organizações
da sociedade civil tem sido baseada em três formatos ou regimes (SILVA, JACCOUD e BEGHIN, 2005, p. 396):
1) regime de execução não estatal com financiamento pú-
Pensar Contábil
blico direto, em que as partes estabelecem e formalizam
diretamente – por meio de instrumentos jurídicos como o
convênio ou termo de parceria – um objetivo comum; o
Estado participa com os recursos materiais e a fiscalização, e a execução fica a cargo da instituição conveniada;
2) regime de execução não estatal com financiamento público indireto, em que não há definição de objetivos de
maneira formal ou determinada; o Estado concede certificados, imunidades de impostos, isenções fiscais e outros
mecanismos legais às entidades que comprovadamente
atuam na oferta de serviços públicos;
3) regime de mobilização de recursos privados (de trabalho
voluntário, de recursos financeiros ou de bens materiais)
por meio do qual o Estado recebe apoio da iniciativa privada para realização de ações determinadas, sem a formalização jurídica do primeiro caso.
Desta forma, as principais fontes de recurso das OCIPs
são provenientes das doações privadas, das subvenções
governamentais e das possíveis renúncias fiscais. Segundo
Olak e Nascimento (2006, p. 10), as ONGs podem ser classificadas em dois grandes grupos, de acordo com a origem
dos recursos financeiros e materiais que viabilizam as suas
atividades: as que não dependem de subvenções governamentais e as que dependem fundamentalmente desse auxílio para manter-se em funcionamento.
No que se refere à prestação de contas para o Ministério
da Justiça, as OSCIPs deverão atender às prescrições do
artigo 4º da Lei 9.9790/1999, que determina observar:
“os princípios fundamentais de contabilidade e das Normas
Brasileiras de Contabilidade, a publicidade, por qualquer
meio eficaz, no encerramento do exercício fiscal, ao relatório de atividades e das demonstrações financeiras da
entidade, incluindo-se as certidões negativas de débitos
junto ao INSS e ao FGTS, colocando-os à disposição para
exame de qualquer cidadão; a realização de auditoria, inclusive por auditores externos independentes se for o caso,
da aplicação dos eventuais recursos objetos do Termo de
Parceria, conforme previsto em regulamento; a prestação
de contas de todos os recursos e bens de origem pública
recebidos pelas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público” (BRASIL, 2008c).
Para ser titulada OSCIP, além de atender aos requisitos
da Lei nº 9.790/1999, as pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, observado o enquadramento devido à natureza da atividade e o atendimento aos princípios
constitucionais acima referenciados, deverão, de acordo com
Decreto no 3.100/1999, solicitar através de requerimento ao
Ministério da Justiça o título de OSCIP, encaminhando para
tal os seguintes expedientes: estatuto registrado em cartório,
ata de eleição de sua atual diretoria, balanço patrimonial e
demonstração do resultado do exercício, declaração de isenção do Imposto de Renda e inscrição no Cadastro Geral de
Contribuintes (BRASIL, 2008a).
A finalidade precípua da Lei nº 9.790/1999 está relacionada com a possibilidade da criação de parcerias entre as
OSCIPs e o Poder Público, por meio do instrumento denominado Termo de Parceria. Esse tem por finalidade a cooperação entre as partes através de fomentos concedidos pelo
Poder Publico para o desenvolvimento das atividades de
interesse da sociedade. Na prática isto se dá por meio de investimentos direcionados pelo poder público a organizações
de notória relevância social, como, por exemplo, organizações que promovam ações na área de saúde e da educação.
Outras possibilidade de fomento são os editais públicos, nos
quais as OSCIPs submetem seus projetos ao Conselho de
Políticas Públicas da área correspondente de sua atuação
(BRASIL, 2008c).
De acordo com o artigo 10º da Lei nº 9.790/1999, aprovado o Termo de Parceria, ele será publicado em diário oficial formalizando os direitos, obrigações e responsabilidades
das OSCIPs para com o Poder Público, entre as quais a de
apresentar ao Poder Público, ao término de cada exercício,
relatório sobre a execução do objeto do Termo de Parceria,
contendo comparativo específico das metas propostas com
os resultados alcançados, acompanhado de prestação de
contas dos gastos e receitas efetivamente realizados, além
de detalhamento das remunerações e benefícios de pessoal
a serem pagos com recursos oriundos ou vinculados ao Termo de Parceria, a seus diretores, empregados e consultores
(BRASIL, 2008c).
Em atendimento ao princípio constitucional da publicidade, o Ministério da Justiça criou por meio da Portaria nº
24/2007 (MINISTÉRIO DA JUSTIÇA, 2008) o Cadastro Nacional de Entidades de Utilidade Pública – CNEs/MJ para
que o Departamento de Justiça, Classificação, Títulos e
Qualificação – DEJUS/SNJ/MJ, a partir de meios eletrônico
e físico, pudesse certificar o envio obrigatório como previsto na Lei nº 9.790/1999 dos seguintes documentos: relatório
anual de execução da atividade, demonstração de resultado
do exercício, balanço patrimonial, demonstração da origem e
aplicação de recursos, demonstração das mutações do patrimônio social, notas explicativas e parecer de auditoria (quando for o caso) e outros documentos fiscais previstos para ser
enviados até o dia 30 de junho de cada ano.
3. Metodologia
Quanto aos objetivos, esta pesquisa é considerada descritiva. Este tipo de pesquisa tem como principal objetivo descrever características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de correlações entre as variáveis
(GIL, 1999).
Em relação aos procedimentos, trata-se de uma pesquisa
documental, que se baseia em materiais que ainda não receberam um tratamento analítico ou que podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa (GIL, 1999).
Este meio foi adotado em decorrência do objeto do estudo,
que são os relatórios das OSCIPs disponíveis na homepage
do Ministério da Justiça.
De acordo com uma consulta realizada na homepage do
Ministério da Justiça (http://www.mj.gov.br/SistemaOscip/resultadoconsulta.asp) em 5 de agosto de 2008, existem no Brasil
4.606 entidades qualificadas como organizações da sociedade
civil de interesse público enquadradas nas diversas finalidades
enumeradas na Lei nº 9.790/1999, das quais 380 se localizam
no Estado do Rio de Janeiro (8,25%). Para esta pesquisa, foram selecionadas as OSCIPs cuja finalidade é a promoção da
assistência social (Lei nº 9.790/1999, art. 3º, I). De acordo com a
Lei nº 8.742/1993 – Lei Orgânica da Assistência Social, a assis-
35
Pensar Contábil
tência social tem entre os seus objetivos: a proteção à família,
à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; o amparo
às crianças e adolescentes carentes; a promoção da integração
ao mercado de trabalho; a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à
vida comunitária; e outros (BRASIL, 2008b). A escolha dessa
categoria é justificada pelo fato de ser uma finalidade que tem
campo de atuação em todo o Estado do Rio de Janeiro, assim
como em todo o Brasil, e também por conter 103 entidades, o
maior número das OSCIPs por finalidade localizadas no Estado
do Rio de Janeiro (27,11%).
Assim, é considerado como universo de pesquisa o total das
OSCIPs localizadas no Estado do Rio de Janeiro que têm por finalidade a promoção da assistência social. Inicialmente tinha-se
o objetivo de realizar um levantamento de todas essas OSCIPs.
Entretanto, só foram obtidos os relatórios de 51 OSCIPs, ficando a amostra da presente pesquisa caracterizada como de tipo
não probabilístico por acessibilidade, que segundo Gil (1999)
é aquela em que o pesquisador obtém apenas os elementos
de maior facilidade de acesso, admitindo que eles representem
o universo. A Tabela 1 apresenta a amostra da pesquisa de
acordo com o ano da qualificação das entidades como OSCIPs.
Tabela 1: Amostra da Pesquisa
Ano de Qualificação
F
f
fac
2001
4
7,84%
7,84%
2002
6
11,76%
19,61%
2003
7
13,73%
33,33%
2004
9
17,65%
50,98%
2005
14
27,45%
78,43%
2006
6
11,76%
90,20%
2007
5
9,80%
100%
Total
51
100%
Fonte: Dados da Pesquisa, dez./2008.
De acordo com os dados apresentados na Tabela 1, verifica-se que a maioria das OSCIPs (78,43%) que compuseram
a mostra dessa pesquisa tem mais de três anos de qualificação (foram qualificadas até o ano de 2005). Isso sinaliza que
tais organizações já devem ter apresentado várias prestações de contas de suas atividades, com vistas a garantir não
apenas a sua captação de recursos, mas a própria manutenção da qualificação.
Foi desenvolvido um formulário com a utilização do Microsoft Excel 2003© para registro dos dados coletados. O formulário foi composto pelas seguintes informações: (1) classificação
das entidades: ano de qualificação, localização (capital e região
metropolitana ou interior) e se a entidade possui ou não homepage; (2) informações dos relatórios de prestação de contas
referentes aos anos de 2006 e 2007: se disponibiliza suas prestações de contas na homepage; se apresenta pontualidade na
apresentação das prestações de contas ao Ministério da Justiça
(de acordo com o prazo determinado para envio eletrônico dos
relatórios); se as prestações de contas foram enviadas corretamente ou eram retificadoras (informação disponível no sistema
CNEs/MJ); se a entidade recebeu recursos do poder público
para custeio e manutenção de suas atividades (informação dis-
ponível no sistema CNEs/MJ – Relatório Anual de Execução de
Atividades); valor do ativo total da entidade; valor do déficit ou
superávit do exercício; e disponibilização dos relatórios exigidos
pela Lei nº 9.790/1999 (art. 11, § 2º): relatório anual da execução de atividade; demonstração de resultados do exercício;
balanço patrimonial; demonstração das origens e aplicações
de recursos; demonstração das mutações do patrimônio social;
notas explicativas; e parecer e relatório de auditoria (o Decreto
nº 3.100/99 determina que a OSCIP deverá realizar auditoria
independentemente da aplicação dos recursos objeto do Termo
de Parceria nos casos em que o montante de recursos for maior
ou igual a R$ 600.000,00).
A coleta de dados foi realizada entre os dias 13 e 15 de dezembro de 2008 no banco de dados do Cadastro Nacional de
Entidades de Utilidade Pública (CNE’s/MJ), que consiste em
um sistema eletrônico que tem como objetivo principal facilitar
a comunicação entre Estado, entidades e sociedade, criado em
2007 (Portaria SNJ nº 24/2007) para disponibilizar os relatórios
a partir do exercício referente a 2006. Nesse sistema, as OSCIPs têm um cadastro básico e enviam a prestação de contas
on-line, e o objetivo é que tais informações fiquem disponíveis
na Internet para consulta de qualquer pessoa interessada. Contudo, como já expresso anteriormente, só estavam disponíveis
as informações de 51 OSCIPs com a finalidade de promoção
de assistência social situadas no Estado do Rio de Janeiro. No
entanto, é preciso ressaltar que não foi possível identificar se as
informações das demais OSCIPs não estavam disponíveis por
falhas no sistema, em decorrência do não envio por parte das
OSCIPs ou ainda pela não aprovação das contas.
4. Apresentação dos resultados
Os relatórios das 51 OSCIPs analisadas nessa pesquisa
referem-se aos anos de 2006 e 2007. Isso porque não foram
disponibilizados dados de anos anteriores em nenhuma das
entidades investigadas, uma vez que o sistema de prestação
de contas on-line (CNEs/MJ) foi criado em 2007 para disponibilizar os relatórios a partir do exercício referente a 2006.
Os relatórios das entidades que compõem a amostra dessa
pesquisa estavam dispostos da seguinte forma: OSCIPs que
disponibilizaram relatórios apenas referentes ao exercício de
2006: 17; exercícios de 2006 e 2007: 25; apenas exercício de
2007: nove, o que totaliza 51 entidades.
Como expresso na seção anterior, apenas 21,57% das
entidades analisadas receberam o título de OSCIP há menos
de dois anos. Essa constatação sinaliza que as entidades
que formam a amostra da presente pesquisa, por terem mais
de três anos de qualificação, em sua maioria, teoricamente já
se encontram estruturadas e familiarizadas com o processo
de prestação de contas.
A Tabela 2 mostra a localização das OSCIPs do Estado do
Rio de Janeiro cuja finalidade é promoção da assistência social.
Tabela 2: Localização das OSCIPs
Localização
F
F
Capital
38
74,5%
Interior
13
25,5%
Total
51
100%
Pensar Contábil
De acordo com a Tabela 2, mais de 74,5% das OSCIPs do
Estado do Rio de Janeiro que têm por finalidade a promoção
da assistência social estão localizadas na capital do Estado ou
região metropolitana, enquanto as demais atuam no interior do
estado. Esse percentual está conformidade com a localização
das demais OSCIPs cujos relatórios não estavam acessíveis
no sistema do Ministério da Justiça: no conjunto das 103 entidades que promovem a assistência social no Estado do Rio de
janeiro, 70% localizam-se na capital ou região metropolitana.
A Tabela 3 apresenta a frequência absoluta e relativa das
OSCIPs do Estado do Rio de Janeiro cuja finalidade é promoção da assistência social que possuem e não possuem
homepage.
Tabela 3: Homepage das OSCIPs
Homepage
F
f
Possui
28
54,90%
Não possui ou não
foi localizada
23
45,10%
Total
51
100%
Uma das premissas das OSCIPs é dar publicidade das
informações contábeis à comunidade em geral. Conforme
visto, isso possibilita o uso de meios eletrônicos (Internet) na
disseminação de tais informações. De acordo com as informações da Tabela 3, mais da metade das OSCIPs pesquisadas possui homepage, e isso deixa aberta a possibilidade
de uma divulgação mais abrangente e transparente dos recursos que tais entidades têm recebido e de como os têm
aplicado na consecução de suas finalidades principais.
A Tabela 4 apresenta os valores absolutos e relativos
em relação à disponibilização das prestações de contas das
OSCIP’s em sua homepages.
Tabela 4: Prestações de contas das OSCIP’s em suas homepages
Ano
Sim
Não
Total
2006
F
4
38
42
2007
f
10%
90%
100%
F
3
31
34
f
9%
91%
100%
Tabela 5: Pontualidade no envio das prestações de contas
Ano
F
f
F
f
18
43%
26
76%
Não pontuais
24
57%
8
24%
Total
42
100%
34
100%
De acordo com o Manual do CNEs/MJ (Ministério da Justiça, 2007), a entrega da prestação de contas para renovação
das entidades deve ser encaminhada anualmente ao Ministério da Justiça até o dia 30 de junho. Para a prestação de
contas relativa ao exercício de 2007, a Portaria nº 16/2008
da Secretaria Nacional de Justiça prorrogou o prazo até 31
de julho de 2008, fato que foi considerado na coleta de dados. O Manual CNEs/MJ – Cadastro Nacional das Entidades e o Manual de entidades sociais do Ministério da Justiça
(2007) não estabelecem prazos para divulgação da avaliação das prestações de contas enviadas por meio eletrônico,
nem para liberação de certidão de regularidade. No entanto,
observou-se na coleta de dados que o prazo de avaliação
e liberação da certidão de regularidade variou de 15 a 45
dias para entidades cujos relatórios foram localizados, isso
porque a homepage do Ministério da Justiça divulga a data
de envio eletrônico dos relatórios e a data em que eles foram
aprovados e a certidão de regularidade liberada.
Conforme a Tabela 5, 43% das OSCIPs pesquisadas foram pontuais na apresentação da prestação de contas do
exercício de 2006 ao Ministério da Justiça e 57% enviaram
com atraso. Quanto ao exercício de 2007, 76% dos relatórios
pesquisados foram enviados no prazo, o que pode sinalizar
um maior compromisso dessas entidades em cumprir os prazos e determinações do órgão a que prestam contas de suas
atividades.
A Tabela 6 evidencia a frequência absoluta e relativa
quanto ao fato das prestações de contas das OSCIPs terem
sido enviadas corretamente ou serem retificadoras.
Tabela 6: Necessidade de retificação nas prestações de contas
Ano
Sim
2007
Pontuais
Embora se tenha constatado na Tabela 3 que mais da metade das OSCIPSs pesquisadas possui homepage, apenas
quatro delas (10%) disponibilizaram o conjunto dos relatórios que compõem a prestação de contas relativos ao ano de
2006 e apenas três (9%) em relação ao exercício de 2007.
Isso constitui uma contradição, uma vez que a finalidade da
titulação das OSCIPs é promover tais entidades como parceiras do poder público e tornar as prestações de contas dessas entidades mais transparentes para a sociedade.
A Tabela 5 apresenta a frequência absoluta e relativa em
relação à pontualidade do envio das prestações de contas
das OSCIPs ao Ministério da Justiça.
2006
2006
2007
F
f
F
f
33
79%
4
12%
Não
9
21%
30
88%
Total
42
100%
34
100%
Quando do envio eletrônico da prestação de contas ao
CNEs/MJ, é verificada a conformidade dos dados fornecidos,
e, no caso de alguma irregularidade, a prestação de contas
deve ser retificada e reenviada. Com relação às OSCIPs pesquisadas, 79% das prestações analisadas relativas ao ano
de 2006 foram retificadoras, enquanto 21% não apresentaram nenhuma não conformidade. Em relação ao exercício
37
Pensar Contábil
de 2007, 88% das prestações de contas não apresentaram
nenhuma inconsistência e apenas 12% foram retificadoras.
Essa melhora talvez possa ser explicada pelo fato de 2006
ter sido o primeiro ano do sistema e em 2007 as entidades já
estarem mais adaptadas a ele.
A Tabela 7 apresenta a frequência absoluta e relativa em
relação ao recebimento ou não de recursos públicos para
custeio das atividades das OSCIPs.
Tabela 7: Recebimento de Recursos Públicos
Recebimento de
Recursos Públicos
2006
2007
F
F
F
f
Sim
12
28,57%
8
23,53%
Não
30
71,43%
26
76,47%
Total
42
100%
34
100%
Como pode ser observado pelos dados da Tabela 7, apenas 28,57% das OSCIPs pesquisadas declararam ter recebido recursos públicos no ano de 2006 para custeio de suas
atividades. No ano de 2007, constatou-se que apenas oito
entidades (23,53%) declararam ter recebido recursos públicos por meio da assinatura de convênios ou de termos de
parceria. Essa constatação parece revelar uma contradição
com os objetivos iniciais que levaram à aprovação da Lei das
OSCIPs (Lei nº 9.790/1999), que era proporcionar uma maior
interação dessas entidades com o poder público, por meio de
convênios e parcerias, com as OSCIPs assumindo um maior
compromisso com a prestação de contas e transparência de
suas atividades.
A Tabela 8 contém medidas de posição e dispersão do
ativo total e do déficit ou superávit relativos aos anos de 2006
e 2007.
Tabela 8: Medidas de posição e dispersão do valor do ativo
e superávit/déficit do exercício
Medida
Mínimo
Ativo Total (R$)
2006
2007
0,00
0,00
(2.986.057,52) (278.420,34)
Média
Máximo
Desviopadrão
Déficit/ Superávit(R$)
2006
2007
376.262,89
469.496,22
4.004.169,89 3.812.566,46
733.072
853.211
146.614,61
92.094,75
4.131.488,05 1.761.493,14
877.615
385.083
De acordo com os dados da Tabela 8, verifica-se que as
OSCIPs pesquisadas possuem valores de ativos totais de diversas magnitudes. No ano de 2006, observou-se desde o
valor mínimo de zero até o valor máximo ultrapassando quatro milhões de reais. Já em relação a 2007, verificou-se uma
dispersão ainda maior dos valores do ativo total das OSCIPs
cujos relatórios estavam acessíveis no site do Ministério da
Justiça. Enquanto em 2006, a média dos ativos das 42 OSCIPs ficou em torno R$376.262, em 2007 foi de R$ 469.496
para as 34 entidades cujos relatórios foram acessados. No
entanto, em ambos os anos, os valores do desvio-padrão
relevam que se trata de distribuições bastante heterogêneas. Embora se tenha verificado balanços patrimoniais zerados entre as OSCIPs pesquisadas, o Manual das entidades
sociais do Ministério da Justiça (2007, p. 15) determina que
todos os relatórios devem obedecer aos preceitos das Normas Brasileiras de Contabilidade e que não é aceito Balanço
Patrimonial zerado. Isso indica a possibilidade de que o sistema do Ministério da Justiça tem aceitado e disponibilizado
relatórios em desacordo com as normas estabelecidas.
Em relação ao déficit ou superávit verificado nos anos de
2006 e 2007 pelas entidades pesquisadas, tanto o ano de
2006 como o de 2007 tiveram um superávit como resultado
médio. A despeito dessa média, diversas entidades apresentaram déficit no resultado de suas atividades, e assim as
medidas de dispersão revelam tratar-se de amostra heterogênea. Ressalta-se ainda que algumas entidades apresentaram expressivos montantes de recursos em sua movimentação financeira, proporcionando folga de recursos para cobrir
os custos das atividades e projetos de outros exercícios.
A Tabela 9 evidencia as frequências de OSCIPs que apresentaram cada um dos relatórios contábeis obrigatórios previstos no Decreto nº 3.100/1999.
Tabela 9: Apresentação dos relatórios contábeis obrigatórios
no CNEs Público
Relatório anual de execução de atividades
2006
2007
Sim Não Sim Não
38
4
29
5
Demonstração do Resultado do Exercício
42
Balanço Patrimonial
Relatório
0
34
0
42
0
34
0
Demonstração das Origens e Aplicações de
Recursos
1
41
0
34
Demonstração das Mutações do Patrimônio
Social
1
41
0
34
Notas explicativas
42
0
34
0
Parecer e relatório de auditoria
1
41
0
34
De acordo com esse decreto, anualmente as entidades
enviarão os relatórios contábeis previstos ao Ministério da
Justiça para renovação da sua qualificação como OSCIP.
Isso significa, a princípio, que se tal procedimento não for
feito essas entidades podem perder a qualificação e, além
disso, ser impedidas de assinar convênios ou termos de parceria com o poder público e também inaptas para receber
recursos de empresas privadas que poderão ser deduzidos
da base de cálculo do imposto de renda delas, conforme artigo 4º da Lei nº 9.790/1999. Em última análise, isso pode
comprometer o fluxo de recursos da entidade.
De acordo com a tabela 9, verifica-se que em nenhum dos
anos pesquisados os relatórios contábeis previstos estavam
disponíveis em sua totalidade. Em ambos os anos analisados, apenas o Balanço Patrimonial, a Demonstração do
Resultado e as Notas explicativas estavam disponíveis em
todas as OSCIPs pesquisadas. O Relatório anual de execu-
Pensar Contábil
ção de atividades foi disponibilizado por 38 das 42 entidades
em 2006 e por 29 das 34 OSCIPs pesquisadas em relação a
2007. Já a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Social
e o Parecer e relatório de auditoria foram encontrados em
apenas uma entidade em relação ao ano de 2006, enquanto
que em relação a 2007 nenhuma entidade disponibilizou tais
relatórios.
Algumas das entidades analisadas apresentaram superávits significativos, e as respectivas Demonstrações do Resultado do Exercício informam que não houve nenhuma operação no exercício ou as operações se revelam incompatíveis
com o volume de recursos recebidos.
Em relação à apresentação do Parecer de Auditoria, o Decreto nº 3.100/1999 determina que a OSCIP deverá realizar
auditoria independente da aplicação dos recursos objeto do
Termo de Parceria nos casos em que o montante de recursos for maior ou igual a R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais).
Verificou-se que algumas entidades investigadas deveriam
disponibilizar esse relatório e não o fizeram.
Alguns outros pontos observados nos relatórios encontrados se referem à inconsistência de procedimentos em sua
elaboração. A Lei das OSCIPs e o Decreto que a regulamentou estabelecem que os relatórios de prestações de contas
de tais entidades devem ser elaborados de acordo com os
Princípios e Normas Brasileiras de Contabilidade. De acordo
com a Resolução CFC nº 877/2000, que aprovou a NBC T
10.19 (Entidades sem finalidade de lucros), quando do registro contábeis de receitas e despesas em tais entidades deve
ser observado o princípio da competência (CFC, 2006). Porém, a partir da leitura das notas explicativas, em muitos relatórios foi expresso que o regime contábil usado foi o caixa,
ou ainda o de caixa e competência. Isso também aponta para
uma falta de conformidade com as normas estabelecidas.
Muitas entidades listadas entre as qualificadas como OSCIPs no serviço de busca do site do Ministério da Justiça não
possuem nenhuma informação registrada. Quando da realização de sua busca no sistema CNEs/MJ por meio do CNPJ
da entidade, ele indica que nenhum registro foi encontrado.
5. Conclusões
Essa pesquisa de natureza descritiva teve como objetivo
principal analisar as prestações de contas das OSCIPs que
atuam no Estado do Rio de Janeiro com a finalidade de promover a assistência social e confrontá-las com as exigências
destacadas na regulamentação pertinente, tentando identificar possíveis inconformidades que levem a uma descontinuidade do fluxo dos recursos.
De acordo com a literatura, no Brasil existem milhares de
organizações do Terceiro Setor atuando em diversas áreas
da sociedade. Com a aprovação em 1999 da Lei nº 9.790 e
do Decreto nº 3.100 que a regulamenta, as chamadas entidades do Terceiro Setor adquiriram a possibilidade de obter a
qualificação de Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP). A partir de então, foram estabelecidas
regras para o financiamento público no desenvolvimento das
ações de parceria entre as entidades e os governos.
Com base na metodologia adotada, os principais resultados da pesquisa feita numa amostra composta de 51 OS-
CIPs revelam que: a maioria das OSCIPs (78,43%) tem mais
de três anos de qualificação, estão localizadas na capital do
Estado ou região metropolitana (74,5%) e possuem homepage (54,9%). No entanto, as homepages não têm sido usadas
pelas OSCIPs para divulgação de suas contas e de suas atividades; apenas quatro das OSCIPs investigadas disponibilizaram suas contas na Internet relativas ao ano de 2006 e
três relativas a 2007.
Em geral, mais da metade das OSCIPs da amostra foi pontual na apresentação da prestação de contas ao Ministério da
Justiça. No entanto, uma grande parte delas se constitui de
prestações de contas retificadoras, ou seja, que apresentaram alguma não conformidade e precisaram ser reenviadas.
Isso talvez possa ser explicado pelo fato de 2006 ter sido o
primeiro ano do sistema eletrônico de envio dos relatórios.
O percentual de OSCIPs que declararam ter recebido
recursos públicos é considerado baixo, 28,57% em 2006 e
23,53% em 2007, o que revela uma contradição quanto aos
objetivos da criação da Lei das OSCIPs, que eram proporcionar uma maior interação dessas entidades com o poder
público, por meio de convênios e parcerias.
Embora o Manual do CNE estabeleça que os relatórios
devem ser elaborados de acordo com os princípios e normas de Contabilidade vigentes no Brasil, e que não seriam
aceitos balanços zerados, em diversos relatórios foi declarado o uso do regime de caixa ou de caixa e competência em
sua elaboração. Os valores dos ativos totais das OSCIPs da
amostra formaram uma distribuição bastante dispersa, sendo
observados desde o valor mínimo de zero até o valor máximo
de mais de quatro milhões de reais. As entidades pesquisas
apresentaram superávit como resultado médio em ambos os
exercícios analisados, porém elas movimentaram montantes
bastante discrepantes de recursos.
Em nenhum dos anos pesquisados os relatórios contábeis previstos estavam disponíveis em sua totalidade para
a amostra. Somente o Balanço Patrimonial, a Demonstração
do Resultado e as Notas explicativas estavam disponíveis
em todas as OSCIPs pesquisadas. A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Social e o Parecer e relatório de auditoria
foram encontrados em apenas uma OSCIP em relação ao
ano de 2006. Verificou-se que algumas entidades investigadas deveriam disponibilizar o Parecer e relatório de Auditoria
e não o fizeram.
Foram observadas inconsistências no enquadramento
quanto às finalidades das OSCIPs. Além disso, muitas entidades listadas entre as qualificadas como OSCIPs no serviço
de busca do site do Ministério da Justiça não possuem nenhuma informação registrada.
Tendo em vista os objetivos da pesquisa, conclui-se que
as OSCIPs do Estado do Rio de Janeiro que atuam na promoção da assistência social não têm prestado contas dos
recursos públicos e privados recebidos de forma transparente, e que o nível de atendimento das normas regulamentares
de prestação de contas por parte delas é considerado baixo.
Essas constatações sinalizam para a possibilidade de comprometimento da captação de recursos por essas entidades.
39
Pensar Contábil
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41
Pensar Contábil
Trabalho classificado em 4º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque
O Emprego do Custeio por
Absorção na Marinha do Brasil: o
Caso das Organizações Militares
Prestadoras de Serviços
Resumo
Até o ano de 1994, a Marinha do Brasil (MB) convivia com
um problema relativo à sua falta de capacidade de mensuração dos custos de suas organizações industriais e prestadoras de serviços, em decorrência da inexistência de um
sistema de custos. Diante de tal realidade, a partir do mesmo ano, a Alta Administração Naval optou pela mudança na
forma de gestão das mencionadas organizações, criando o
Sistema das Organizações Militares Prestadoras de Serviços
(OMPS), onde a MB passou a adotar o emprego da contabilidade de custos, por meio da utilização do custeio por absorção nas suas organizações industriais e prestadoras de
serviços. Com isso, o objetivo final deste estudo foi verificar
se a utilização da contabilidade de custos na MB se encontra alinhada com os preceitos teóricos preconizados na literatura. Para tanto, foi realizada uma análise detalhada das
principais características do Sistema OMPS, com ênfase no
uso do custeio por absorção. Dos resultados encontrados, foi
possível depreender que os preceitos teóricos do sistema de
custos das OMPS estão de acordo com as finalidades principais da contabilidade de custos abordadas pelos autores
analisados, uma vez que o referido sistema se demonstrou
capaz de gerar informações que servem como instrumento
de planejamento e tomada de decisão para a Alta Administração Naval. O emprego dos mencionados preceitos teóricos
apresentou-se como uma ferramenta adequada ao contribuir
para revelar com maior clareza os pontos de desperdícios
cometidos, propiciando, por exemplo, a redução das perdas
no período analisado. Assim, verificou-se, por exemplo, que
houve uma tendência de queda no Indicador de Perdas das
OMPS, que passou de um patamar de 2,5% dos custos para
0,9%. Além disso, constatou-se que o emprego apropriado
do Sistema OMPS permitiu à MB, mediante o melhor conhecimento dos custos de suas organizações, decidir pela extinção de uma organização que, além de deficitária, não era
estratégica para as atividades da Marinha. Assim, conforme
Rio de Janeiro - RJ
Mestre em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1
[email protected]
Rio de Janeiro - RJ
[email protected]
Rio de Janeiro - RJ
Doutor em Engenharia de Produção pela COPPE/UFRJ2
[email protected]
se verificou, o método tradicional por absorção implantado
pela Marinha está atendendo com eficiência o seu sistema
de custos. Tal situação mostra que o custeio por absorção
não deve ser esquecido, pois pode vir a contribuir eficientemente como método de apuração de custos para o setor
público, obviamente, dependendo do segmento em que seja
aplicado.
Palavras-chave: Contabilidade de Custos, Marinha do Brasil, OMPS.
Abstract
By the year 1994, the Navy of Brazil (Marinha do Brasil MB) lived with a problem on its inability to measure the costs
of their industrial organizations and service providers, due to
the lack of a cost system. Faced with this reality, from the
same year, the High Naval Administration opted for change in
management of the aforementioned organizations, creating
the System of Military Organizations Service Providers (Organizações Militares Prestadoras de Serviços - OMPS), where MB started to adopt the use of accounting costs through
FACC/UFRJ - Faculdade de Administração e Ciências Contábeis, Universidade Federal do Rio de Janeiro - CEP 22.290-240 - Rio de Janeiro - RJ
COPPE/UFRJ -Instituto Alberto Luiz Coimbra de Pós-graduação e Pesquisa de Engenharia da Universidade Federal do Rio de Janeiro - CEP 21945-970 - Rio de
Janeiro - RJ
1
2
Pensar Contábil
Anderson Soares Silva Erivelton Araujo Graciliano José Ricardo Maia de Siqueira
the use of absorption costing in their industry organizations
and service providers. Thus, the ultimate goal of this study
was to determine whether the use of cost accounting in the
MB is aligned with the theoretical rules recommended in the
literature. To this end, we conducted a detailed analysis of
the main features of the system OMPS, with emphasis on the
use of absorption costing. From the results it was possible
to conclude that the theoretical rules of the system cost of
OMPS agree with the main purposes of cost accounting in
accordance with the authors discussed, since this system has
shown itself capable of generating information on which as a
planning and decision making for the High Naval Administration. The use of the aforementioned theoretical principles presented as an appropriate tool to help reveal more clearly the
points of waste made, providing, for example, the reduction of
losses during the period. Thus, it was found, for example, that
there was a downward trend in the indicator of OMPS losses,
which increased from a level of 2.5% of the costs to 0.9%.
In addition, it was found that the appropriate use of the system allowed the OMPS MB, through better knowledge of the
costs of their organizations, decided by the extinction of an
organization that, in addition to loss-making was not strategic
for the activities of the Navy. Thus, as stated, the traditional
absorption deployed by the Navy is meeting its efficiency with
cost system. This situation shows that the absorption costing
should not be forgotten, because it can potentially contribute as an effective method for calculating costs for the public
sector, of course, depending on the segment as it is applied.
Key words: Cost Accounting. Navy of Brazil. OMPS.
1. Introdução
A rapidez com que as mudanças têm ocorrido no mundo,
especialmente nas últimas décadas, iniciada com a globalização, está exigindo das organizações a utilização de instrumentos rápidos e eficazes para aperfeiçoamento de suas
técnicas de custeio dos produtos e serviços, de gerenciamento de resultados e de apoio às suas decisões (BRAGA,
2009, p.14).
Pereira (2006) afirma que a globalização, além de afetar
as organizações privadas, acabou por atingir de forma semelhante a administração pública, gerando questionamentos
sobre seu modelo. Tais questionamentos têm demandado
a busca de novas soluções a fim de atender a um cidadão
cada vez mais informado e, por conseguinte, exigente.
Nesse contexto, segundo Silva, Davis e Viveiros (2008),
entra em cena a questão da qualidade do gasto público,
onde a eficiência da administração pública se torna essencial, dada a necessidade de redução de custos e de aumento da qualidade dos serviços prestados aos cidadãos.
A afirmação anterior encontra respaldo no pensamento de
Schwengber (2007) ao afirmar que um dos três níveis de
análise da qualidade do gasto público é a eficiência com
que, uma vez alocados os recursos públicos entre as distintas funções do governo, esses recursos são transformados
em bens e serviços públicos.
Diante do exposto, o presente artigo descreve o caso da
criação do Sistema das Organizações Militares Prestadoras
de Serviços (OMPS), onde a Marinha do Brasil (MB) adotou
o emprego da contabilidade de custos, por meio da utilização
do custeio por absorção, no processo de controle gerencial
de suas organizações industriais e prestadoras de serviços.
Com isso, o objetivo final deste estudo é verificar se a utilização da contabilidade de custos na MB, por meio da adoção
do custeio por absorção em suas OMPS, se encontra alinhada com os preceitos teóricos preconizados na literatura. Com
o propósito de propiciar um melhor entendimento do problema de pesquisa, na próxima seção é apresentada uma breve
caracterização do Sistema OMPS.
1.1 Relevância do Tema e Justificativa da Pesquisa
As tentativas de verificação empírica da aplicação de conceitos teóricos oriundos do ambiente acadêmico são valiosas
tanto para os teóricos quanto para os práticos, ressaltandose que, quando uma destas tentativas se refere a uma área
de conhecimento vital para o êxito de organizações que dão
sustentação à nossa sociedade, a sua relevância fica ainda
mais elevada.
Assim, de acordo com Moura (2003), o modelo de gestão
do Estado, previsto constitucionalmente, cria as condições
para utilizar os conceitos da contabilidade de custos, como um
dos critérios de avaliação de desempenho. Isso decorre do
fato de a contabilidade de custos ser um sistema de mensuração, onde se relacionam insumos (material, pessoal, etc.)
com resultados ou benefícios atingidos. A ausência de um
sistema de custos impede que a administração pública possa
avaliar a utilização dos recursos alocados aos seus agentes
e os resultados por eles atingidos, como prevê o dispositivo
constitucional (WIEMER; RIBEIRO, 2004, p.5). Configura-se,
dessa forma, a importância da contabilidade de custos dentro
do ambiente público, que tem na sociedade ao mesmo tempo sua cliente e proprietária, e que cada vez mais exige um
comportamento adequado de seus agentes a fim de que se
obtenha a efetividade da gestão pública no país.
Diante do ora exposto, o tema abordado no presente trabalho reveste-se de importância teórica e prática. Do ponto
de vista teórico o assunto estudado revela-se enriquecedor
da moderna literatura voltada para a administração pública,
ao constatarmos o pequeno número de trabalhos acadêmicos com foco na gestão de custos no âmbito da esfera pública federal. Tal exiguidade de trabalhos se confirma pela
pesquisa realizada por Almeida, Borba e Flores (2009), que
analisaram publicações em periódicos com avaliação Qualis/Capes Nacional A e B (redistribuídos atualmente entre as
categorias A1 e B3), na área de ciências sociais aplicadas, e
nos congressos ENANPAD e Congresso Brasileiro de Custos, no período de 2000 a 2004, mostrando que são poucos
os artigos científicos divulgados a respeito da aplicação das
técnicas de gestão de custos na área pública. Na mencionada pesquisa, foram analisados 5.839 artigos, tendo sido
encontrados apenas 71 artigos que tratavam de custos na
área pública.
Quanto ao aspecto da relevância, em termos práticos, o
trabalho busca destacar os benefícios decorrentes do possível atendimento de procedimentos apresentados como
eficazes pela teoria da contabilidade de custos por meio da
comparação entre os mecanismos de custos utilizados pelas
OMPS com os mecanismos sugeridos pela literatura. Assim,
pode-se perceber a possibilidade de preenchimento de uma
43
Pensar Contábil
O Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares Prestadoras de Serviços
lacuna na área das ciências contábeis, no que tange a estudos e pesquisas sobre a aplicação prática da gestão de
custos na esfera governamental.
Por fim, a presente pesquisa justifica-se pelas recentes demonstrações do aumento da importância dada pelo
Governo Federal ao emprego da Contabilidade de Custos
na Gestão Pública, em especial no que diz respeito à sua
capacidade de contribuir para o incremento da qualidade
do gasto público. Entre as mencionadas demonstrações
pode-se citar a criação de uma Comissão Interministerial de Custos, composta por servidores dos Ministérios
da Fazenda, do Planejamento e da Ciência e Tecnologia,
entre outros. Essa Comissão expediu seu relatório final
em setembro de 2008, destacando a expectativa de que
a implantação de sistemas de custos deva contribuir favoravelmente para o melhor aproveitamento dos recursos
públicos, especialmente no contexto de restrição fiscal do
Estado. Outro fato que merece destaque, quanto à comprovação da pertinência do tema na atualidade, foi a divulgação em agosto de 2009, por parte da STN, da 2ª edição
do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público,
onde já consta um capítulo exclusivo dedicado à Contabilidade de Custos. Além disso, a própria STN disponibilizou,
em julho de 2009, pesquisa sobre Custos na Administração Pública Federal, cuja finalidade é obter a contribuição
dos servidores públicos para a definição do futuro Sistema de Informações de Custos, a ser implementado pelo
Governo. A mencionada pesquisa pode ser acessada por
meio do website www.questionariocustos.fazenda.gov.br.
1.2 Organização do Estudo
O presente estudo encontra-se organizado em cinco
seções. Na primeira destas, a introdutória, buscou-se realizar a contextualização do tema, bem como demonstrar
sua relevância e os motivos que justificaram a execução
da pesquisa. Além disso, foram elencados os objetivos
que se pretende alcançar visando responder ao problema
de pesquisa formulado. A segunda seção tem por objetivo
apresentar o construto teórico utilizado na pesquisa, que
alicerçará o estudo por meio de uma revisão bibliográfica
com ênfase em Contabilidade de Custos e na Administração Pública, por constituírem as pedras basilares da pesquisa. Nessa seção foi abordada a teoria relativa à contabilidade de custos, apresentando-se algumas abordagens
consideradas como referência no que se refere à análise
de custos no setor público. Na terceira seção foram abordados os aspectos metodológicos de acordo com os quais
a pesquisa foi delineada. Na quarta seção foi realizada a
caracterização do caso da utilização da contabilidade de
custos nas OMPS, abordando-se os aspectos relativos ao
seu desenvolvimento. Por fim, na seção 5, foram expostas
as considerações finais, através de uma análise dos resultados encontrados na pesquisa, bem como da formulação
das conclusões e recomendações.
2. Revisão de Literatura
2.1 Sistema OMPS
O Sistema OMPS foi implantado no âmbito da MB visando solucionar a preocupação existente entre a Alta Ad-
ministração Naval quanto à incapacidade de mensuração
dos custos das organizações militares industriais e prestadoras de serviços. Tal preocupação encontrava origem,
principalmente, nos seguintes fatos: constantes déficits
financeiros dessas organizações; e desconhecimento de
outras posições econômico-patrimoniais que possibilitassem a identificação e a correta avaliação das diversas
atividades desenvolvidas nessas organizações (BRASIL,
2008, p.1-1).
Diante de tal cenário, percebeu-se a necessidade de
criação de um sistema que permitisse: a) conhecimento dos
gastos efetivos de operação dessas organizações, separados em custos de produção/prestação de serviços e gastos
inerentes às atividades administrativas; e b) gerência dos ativos, isto é, domínio perfeito das disponibilidades financeiras,
conhecimento dos faturamentos efetuados e da imobilização
dos estoques (idem).
Assim, a Marinha criou as Organizações Militares Prestadoras de Serviços (OMPS) e o Sistema OMPS, no ano de
1994, na busca do aprimoramento dos controles internos e
da determinação mais eficiente dos custos das organizações
militares industriais e prestadoras de serviços (ibidem). Para
operacionalizar a implantação do sistema, foram utilizadas
duas ferramentas: o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI) e a Contabilidade de
Custos. No que se refere à contabilidade de custos, a MB,
por ocasião da adoção do Sistema OMPS, pautou-se pelo
método de custeio denominado “tradicional” ou “por absorção”, em virtude de esse método apropriar todos os custos
incorridos na produção aos produtos/serviços que a OMPS
produziu/prestou no período de apuração de custos (op. cit.,
p.1-2). A utilização dessas ferramentas visava permitir que
a Alta Administração Naval passasse a visualizar tanto os
reais custos dos serviços prestados por aquelas organizações quanto a necessidade estratégica de suas existências
(BRASIL, 2008, p.1-2).
Adicionalmente, ocorriam distorções oriundas da transferência de recursos financeiros entre as Organizações Militares (OM), gerando a dupla execução do mesmo recurso. No
intuito de resolver deficiências relacionadas à dupla execução
da despesa e ao desconhecimento das posições econômicopatrimoniais, a MB, com o apoio da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), adaptou o plano de contas criado para o SIAFI e,
em 1994, criou o Sistema de Moedas Virtuais. Nesse sistema,
as denominadas Fontes de Recursos Escriturais (FRE) passaram a ser utilizadas como unidades monetárias de circulação
interna entre as OM para a efetuação dos pagamentos, sendo somente convertidas em moeda corrente no momento do
pagamento aos fornecedores. Com isso, possibilitou-se à MB
efetuar operações internas somente por meio escritural e utilizar recursos reais somente quando houvesse a necessidade
de efetuar desembolsos para órgãos extra-MB. Ressalta-se
que as FRE são operadas por intermédio de contas contábeis
do grupo COMPENSADO do SIAFI.
Assim, conceitualmente, OMPS é a organização militar
que presta serviços a outras organizações militares e, eventualmente, a organizações extramarinha, em uma das seguintes áreas: industrial; de ciência e tecnologia; e hospitalar
(idem, p.1-4). Vale ressaltar que uma OMPS não visa a lucro,
pois isso oneraria a própria Marinha, que é o seu principal
Pensar Contábil
“cliente”, devendo, portanto, faturar o necessário para cobrir
os seus gastos, de acordo com o preconizado nas normas
internas da Marinha.
2.2
Contabilidade de Custos
Backer e Jacobsen (1974, p. 2) afirmam que a contabilidade de custos tem três finalidades principais:
a) fornecer dados para a avaliação dos estoques e a determinação dos lucros; b) fornecer informações para o controle; e
c) prover dados para o planejamento e a tomada de decisões.
Já para Martins (2003, p.21),
a contabilidade de custos tem duas funções relevantes: o
auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões. No
que diz respeito ao controle, sua mais importante missão é
fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido
para comparação com os valores anteriormente definidos.
No que tange à decisão, seu papel reveste-se de suma
importância, pois consiste na alimentação de informações
sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazos, sobre medidas de introdução
ou corte de produtos, administração de preços de venda,
opção de compra ou produção etc.
Cada uma dessas finalidades busca informações diferentes, visando às diversas necessidades dos usuários da
contabilidade de custos. Se os dados gerados para uma finalidade forem empregados para outra, é possível chegar a
conclusões insatisfatórias e inadequadas (FONSECA, 2003,
p.14). Leone (2000) afirma que existem vários tipos de custos, e que essa diversidade existe para atender às diferentes
necessidades gerenciais que foram surgindo com o passar
dos anos. Tal afirmação encontra respaldo no pensamento
de Horngren, Datar e Foster (2005), ao afirmarem que existem custos diferentes para objetivos diferentes.
Na administração pública, assim como na administração
privada, torna-se importante conhecer o custo daquilo que é
produzido. Contudo, na administração pública, esse fator, até
o momento, mereceu poucos estudos que viabilizassem sua
aplicação. Os métodos de custeio mais utilizados e que podem
ser úteis para a melhoria do processo decisório por parte dos
gestores são: custeio por absorção, custeio variável, custeio
baseado em atividades e custeio padrão (SLOMSKI, 2006).
Assim, diante do objetivo do presente trabalho, será
apresentado o arcabouço conceitual do custeio por absorção, que dará o embasamento teórico para o desenvolvimento da pesquisa.
2.2.1 Custeio por Absorção
O custeio por absorção, segundo Martins (2003, p. 214),
é um “critério onde se apropriam todos os custos de produção quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão
somente os custos de produção, aos produtos elaborados”.
Os custos diretos (aqueles que podem ser mensurados
em cada produto) são alocados diretamente em cada objeto
de custeio. Já os custos indiretos (aqueles que não podem
ser mensurados diretamente em cada produto) são alocados
ao objeto de custeio por meio de critérios de rateio.
Em qualquer método, o que será discutido, trabalhado e
analisado são os custos indiretos. Os críticos do custeio por
absorção condenam o seu uso por entenderem que o rateio
é arbitrário, que não identifica corretamente o custo a ser atribuído ao bem ou serviço produzido (SLOMSKI, 2006).
O custeio por absorção utiliza centros de custos e critérios
de rateio para distribuir os custos indiretos aos produtos. Os
centros de custos podem ser divididos em centros de custos
auxiliares e centros de custos produtivos. Os centros de custos auxiliares são aqueles que não atuam sobre os produtos, servindo de apoio aos centros produtivos. Já os centros
produtivos são aqueles com atuação direta sobre os produtos, ou seja, estão diretamente envolvidos na fabricação dos
itens ou prestação dos serviços (MEGLIORINI, 2007).
As principais alegações que os críticos, representados neste trabalho por Martins (2003), tecem ao sistema de custeio
por absorção centram-se em três argumentações, a saber: a)
os custos fixos, independentemente de haver ou não produção de determinado produto, existem, dentro de determinada
faixa. Assim, os custos fixos podem ser encarados como custos da estrutura organizacional, que apenas dão condições de
produção para a organização; b) há necessidade de proceder
à utilização de critérios de rateio, justamente por não se poder
fazer uso de alocação direta, já que os custos fixos não pertencem a um e outro produto em particular. Ressalta-se que,
além de os critérios de rateio apresentarem certo grau de arbitrariedade, a própria escolha de um critério também é subjetiva e arbitrária; e c) o valor dos custos fixos a ser distribuído a
cada produto depende, além dos critérios de rateio, do volume
de produção. A argumentação central, nesse caso, é que o
custo de um produto pode alterar em função da variação da
quantidade produzida de outro produto ou dele próprio.
Com relação às vantagens do custeio por absorção, destacam-se as defendidas por Maher (2001, p. 376), que são:
a) o fato do custeio por absorção reconhecer os custos fixos
e a importância de reconhecer todos os custos de um produto; e b) o fato de que sua implantação pode ser mais barata,
porque ele não exige a separação dos custos de produção
em fixos e variáveis.
Por fim, Martins (2003) explica a metodologia de aplicação do custeio por absorção por meio de três passos básicos: 1º passo — Separação entre custo e despesas, uma
vez que despesas não podem ser alocadas aos produtos,
pois pertencem ao período em que incorrem; 2º passo —
Apropriação dos custos diretos, por meio da identificação dos
custos que estão diretamente relacionados com os produtos;
e 3 — passo — Apropriação dos custos indiretos, por meio
de bases de rateio, já que estes custos não são identificáveis
diretamente aos produtos.
2.3 Apuração de Custos na Administração Pública
Silva e Drumond (2004, p. 3) afirmam que
[...] fundamentalmente, há duas vertentes precípuas que
justificam a apuração de custos no setor público, ambas
em sintonia com o que propõe a Administração Pública Gerencial: primeira, a adoção dos custos como critério para a
45
Pensar Contábil
formação de preços públicos e de receitas de prestação de
serviços; segunda, a redução de despesas e a consequente utilização como mecanismo de aferição de eficiência.
Ao analisar essa segunda utilidade, Alonso (1999, p.39)
aponta o esgotamento do modelo de gestão tradicional ou
burocrático da administração pública, por enfatizar “os controles formais e o estrito cumprimento das leis” e o surgimento de correntes em defesa de um modelo de gestão de resultados, preocupado com a “melhoria do desempenho”.
Segundo Alonso (1999), para que os resultados e energias
da administração pública estejam orientados para resultado,
é necessário que o perfil dos gerentes e os sistemas de informações estejam totalmente alinhados com esta orientação.
O mesmo autor (op. cit.) enfatiza que, para avaliar adequadamente o desempenho do serviço público, é crucial que os
sistemas de informação do governo disponham de uma informação gerencial mais refinada que a despesa: os custos.
Nesse sentido, Mileski (2000, p.12) afirma que
o conhecimento dos custos é condição para o cumprimento
do princípio constitucional da transparência, e também, da
eficiência, especialmente no sentido estrito da economicidade, que em outras palavras pode ser tomada como sinônimo de custo-benefício.
Por fim, ao defender a aplicação de custos no setor público, Alonso (1999, p. 45) afirma que sua apuração e sua
divulgação podem exercer papel de “poderosos instrumentos
de controle social”, por permitir aos usuários e à auditoria a
avaliação de eficiência dos serviços prestados. Dessa forma,
o mesmo autor destaca a utilidade dos custos como instrumento de detalhamento do planejamento estratégico e seletividade de cortes orçamentários, quando da necessidade de
se tomarem decisões de redução nos gastos públicos.
Para Alonso (1999) os custos estão entre os principais indicadores de desempenho das organizações. Assim, os sistemas de custo desempenham um papel importante nos processos decisórios e na avaliação do desempenho institucional.
No combate a ideia de alguns críticos que defendem que
a contabilidade de custos não teria serventia para as organizações governamentais, em função de existir a obrigatoriedade da prestação dos serviços, mesmo que seja deficitário,
Leone (2000) afirma que o fato de a prestação de alguns
serviços públicos ser de caráter obrigatório não diminui a importância da implantação da contabilidade de custos, pois ela
não serve somente para verificar a viabilidade da manutenção de tais serviços, mas para controlar e comparar o custo
da prestação dessa mesma atividade em períodos diferentes, por exemplo: se o serviço for deficitário, a contabilidade
de custos pode demonstrar até que ponto ele é deficitário e
até que ponto poderiam empregar-se outros meios mais baratos para realizá-los, além do fato de que saber o custo das
atividades realizadas serve para realização do planejamento
e do orçamento público (ALMEIDA; BORBA, 2005, p. 3).
Por fim, Almeida e Borba (2005) destacam que a realização da gestão de custos na administração pública pode
proporcionar muitos benefícios relacionados com a melhor
aplicação dos recursos, quando orientada ao controle e à
tomada de decisão. Na questão do controle, ela pode ser
um poderoso instrumento para verificar questões referentes
a desperdício, roubo ou má utilização desses recursos. Na
questão da tomada de decisão, pode produzir informações
importantes quando fornece dados sobre o custo das atividades realizadas, que poderão permitir decisões do tipo terceirizar, ou não, atividades que podem ter esta prerrogativa.
3. Metodologia
Diante da existência de várias taxonomias de tipos de
pesquisa, no presente trabalho será adotada a de Vergara
(2003), que propõe classificar as pesquisas quanto aos fins
pretendidos e quanto aos meios propostos. A mesma autora
observa ainda que os tipos de pesquisa “não são mutuamente excludentes”, sendo possível utilizá-las de forma combinada (VERGARA, 2003, p. 49).
Dessa forma, pode-se classificar a presente pesquisa
como exploratória e descritiva quanto aos fins. Exploratória,
porque visou buscar a identificação da aplicação de conceitos teóricos sobre contabilidade de custos em organizações
industriais e prestadoras de serviços do setor público federal, especificamente no âmbito da Marinha do Brasil, tendo
em vista que há pouco conhecimento acumulado nesta área.
Descritiva, pois se buscou expor as características do Sistema OMPS, em especial aquelas que se referem ao seu
sistema de custeio e a utilização de indicadores econômicofinanceiros no processo de controle gerencial das OMPS.
Quanto aos meios, trata-se de uma pesquisa bibliográfica, documental e de campo, utilizando-se o estudo de caso
como estratégia de pesquisa, de acordo com Yin (2001). Bibliográfica, tendo em vista a importância da sua fundamentação teórica, que tomou por base importantes obras cujo
reconhecimento se dá pelo notório saber de seus autores.
Documental e de campo, porque envolveu a coleta de dados primários através da análise de documentos internos não
acessíveis ao público em geral.
Outra fonte utilizada na coleta de dados primários foi a
observação não participante, facilitada em grande parte pelo
fato de um dos pesquisadores ser lotado na Diretoria de Finanças da Marinha. Segundo Richardson (1989, p. 213), “a
observação é o exame minucioso ou a mirada atenta sobre
um fenômeno no seu todo ou em alguma de suas partes, é
a capacitação precisa do objeto examinado”. O mesmo autor
(op. cit.) afirma que de maneira geral a observação é a base
de toda investigação no campo social, podendo-se utilizá-la
em trabalho científico de qualquer nível, dos mais simples aos
mais avançados. Na observação não participante o pesquisador afigura-se, somente, como um espectador atento a um
grupo observado, sendo guiado pelos objetivos da pesquisa
e procurando registrar o máximo de ocorrências que convém
ao seu trabalho (RICHARDSON, 1989). Diante do exposto, e
tendo em vista que não houve nenhum tipo de interferência do
pesquisador nas atividades desenvolvidas pelas organizações
analisadas, fica configurada a observação não participante.
Yin (2001) afirma que existem três fundamentos lógicos
que representam as razões para conduzir um estudo de
caso. O primeiro configura-se quando representa o “caso decisivo” ao se testar uma teoria bem formulada. O segundo é
aquele em que o caso representa um “caso raro ou extremo”.
Por fim, o terceiro fundamento para um estudo de caso único
Pensar Contábil
é o “caso revelador”. Nessa situação, o pesquisador tem a
oportunidade de observar e analisar um fenômeno previamente inacessível à investigação científica (YIN, 2001, p.63).
Nesse sentido, é possível afirmar que a presente pesquisa,
desenvolvida sob a lógica de um estudo de caso, fundamentase na natureza reveladora do caso em estudo, justificando-se,
assim, a escolha feita. Diante do exposto, e tendo em vista o
objetivo a que se propôs esta pesquisa, o estudo de caso apresentou-se como a técnica mais indicada, por ser aquela que
possibilita alcançar um maior nível de profundidade sobre o assunto, permitindo, por conseguinte, um maior poder de análise.
4. A Contabilidade de Custos no Sistema OMPS
As OMPS utilizam-se do sistema de acumulação de custos por ordem de serviço (OS) ou ordem de produção (OP),
haja vista que trabalham sob encomenda. Os principais conceitos envolvidos no processo de custeio, de acordo com
as normas internas da Marinha, são: a) gasto — sacrifício
financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um
produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos; b) custos —
são os gastos (insumos) incorridos no processo produtivo
ou na prestação de serviços; c) despesas — são os gastos incorridos nos Setores Administrativos (ADM) da OMPS,
necessários ao funcionamento e à manutenção da OM; d)
perda — gasto não intencional, decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da OMPS. Corresponde a bens ou serviços consumidos de forma anormal
e involuntária. Com base no exposto, depreende-se que os
gastos decorrentes de retrabalho e de garantia dos serviços
executados pela OMPS se encontram enquadrados no conceito de perda; e) custos diretos — são os insumos de produção, reparo ou prestação de serviços que podem ser perfeitamente conotados ao produto ou serviço executado; e f)
custos indiretos — são os insumos de produção, reparo ou
prestação de serviços que não podem ser conotados diretamente a um produto ou serviço, sendo apropriados aos centros de Produção/Atividade (PROD), de Apoio à Produção/
Atividade (APP). Tais custos são incorporados aos serviços
ou produtos em elaboração, pela aplicação de um critério de
rateio previamente estabelecido (BRASIL, 2008).
Para a apropriação dos custos indiretos na contabilidade da
OMPS, deverão ser utilizados os mesmos critérios adotados
para efeito de orçamento/faturamento, levando-se em conta,
entretanto, os custos indiretos efetivos de cada mês. Por ocasião do estabelecimento dos critérios de rateio, os seguintes
cuidados são tomados: a) análise da adequação do critério de
rateio, de forma a permitir que os custos reflitam a sua realidade. Essa adequação decorre da afinidade entre os custos
indiretos e a base escolhida para seu rateio. O custo indireto
deve, portanto, guardar a mais estreita correlação possível de
“causa e efeito” com os dados escolhidos como critério de rateio; b) verificação da relação custo-benefício na utilização do
critério, uma vez que o sacrifício financeiro despendido em sua
aplicação não deverá ser superior à utilização que se pretende
dar à informação obtida. O esforço e o gasto realizados para
a sua obtenção não devem ser superiores aos resultados que
se espera alcançar com a aplicação do critério; e c) estabelecimento de uma periodicidade para a revisão dos critérios de
rateio, de modo a torná-los consistentes por um período preestabelecido. Qualquer mudança, se necessária, deverá ser
adotada, preferencialmente, no início do exercício.
Destaca-se que, de acordo com as normas em vigor,
mensalmente, as OMPS devem confrontar os valores reais
de seus custos indiretos e de suas despesas administrativas, apropriados em conformidade com os procedimentos
previstos nas normas em vigor, com os respectivos valores orçados/faturados para o período, a fim de verificar a
correção dos índices e das taxas aplicados no seu faturamento para a recuperação dos custos indiretos e despesas administrativas incorridos no período.
4.1 Esquema Básico da Contabilidade de Custos das
OMPS
O esquema básico para apuração dos custos empregado
pelas OMPS, constante da norma sobre Contabilidade das
OMPS, pode ser apresentado, resumidamente, da seguinte forma: 1º Passo: Separação dos gastos incorridos pela
OMPS entre custos e despesas administrativas (pré-rateio).
Nesse momento, essas despesas administrativas devem ser
apropriadas no SIAFI diretamente às contas contábeis específicas destinadas a registrar os acúmulos anuais desses
gastos; 2º Passo: Apropriação dos custos diretos diretamente às OS/OP; 3º Passo: Apropriação dos custos indiretos
aos setores de produção (PROD) ou de apoio à produção
(APP) aos quais podem ser perfeitamente vinculados, agrupando, à parte, os custos indiretos comuns (aqueles que
não foram vinculados a nenhum setor PROD ou APP); 4º
Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos setores de
produção (PROD) e de apoio à produção (APP), de acordo
com critérios escolhidos pela OMPS; 5º Passo: Rateio dos
custos acumulados nos setores de apoio à produção (APP)
aos setores produtivos (PROD), de acordo com sequência e
critérios escolhidos pela OMPS; e 6º Passo: Distribuição dos
custos indiretos, que agora se encontram concentrados apenas nos setores de produção (PROD), às OS/OP, segundo
critérios de rateio fixados nas normas internas da Marinha.
Na próxima seção será visto como a apuração dos custos/
despesas é utilizada no processo de análise gerencial e avaliação de desempenho das OMPS.
4.2 A Análise Gerencial e a Avaliação do Desempenho
Econômico-Financeiro das OMPS
A Diretoria de Finanças da Marinha (DFM), enquanto Órgão Central de Contabilidade da Marinha do Brasil, tem por
atribuição realizar a análise gerencial das OMPS, bem como
acompanhar o desempenho econômico-financeiro delas. Um
dos instrumentos utilizados para o cumprimento da mencionada tarefa é o Relatório Econômico-Financeiro (REF) das
OMPS, elaborado trimestralmente, com o propósito de prover
aos diversos setores da Alta Administração Naval elementos sobre o desempenho econômico-financeiro das OMPS
nos períodos de: janeiro a março; janeiro a junho; janeiro a
setembro; e janeiro a dezembro. Para a confecção do REF,
são utilizados diversos demonstrativos, dentre os quais se
destacam: Demonstrativo de Resultado do Período (DRP);
Demonstrativo de Gastos Estruturais (DGE) das OMPS, que
representam os gastos fixos dessas organizações; Demons-
47
Pensar Contábil
trativo da Mão-de-Obra (DMO) das OMPS, que consolida os
gastos com pessoal; e Demonstrativo do Prazo Médio de Renovação de Estoques (PMRE) das OMPS. Apesar da utilização de vários tipos de demonstrativos, como acima exposto,
o presente se concentrará no DRP, dada a sua importância
dentro do processo de análise realizado pela DFM.
Inicialmente é preciso destacar que as OMPS, após a
realização de todos os lançamentos no SIAFI, consolidam
mensalmente suas informações sobre custos, despesas e
faturamentos no DRP. Tal documento, à semelhança do Demonstrativo de Resultado do Exercício (DRE), utilizado na
iniciativa privada, contribui para a análise do desempenho
econômico das OMPS. Então, o DRP é enviado para a DFM,
que consolida as informações produzindo o REF. Esse relatório analisa os atos praticados pelos gestores das OMPS
consubstanciados em registros contábeis do SIAFI e nos documentos comprobatórios encaminhados à DFM. O REF é
submetido trimestralmente à apreciação do Conselho Financeiro e Administrativo da Marinha (COFAMAR), para efeito
de avaliação do quadro geral das OMPS, em termos de desempenho, bem como para servir de subsídio ao processo
decisório no âmbito da Alta Administração Naval.
Os principais conceitos, relativos ao resultado econômico do
período, utilizados nos relatórios de análise emitidos trimestralmente pela DFM, como subsídio à tomada de decisão por parte
do COFAMAR, de acordo com as normas internas da Marinha,
possuem os seguintes significados: a) Faturamento — representa o somatório das faturas emitidas pela OMPS no período,
independentemente de terem sido pagas pelas OM clientes;
b) Custo dos Produtos/Serviços Vendidos — representa o
somatório dos custos dos produtos ou serviços realizados, registrados como vendidos; c) Resultado Bruto — demonstra se
o faturamento da OMPS foi suficiente para cobrir os custos dos
serviços / produtos executados. d) Total de Despesas Administrativas — representa o somatório das despesas administrativas com pessoal, serviços e material; e) Resultado Operacional — demonstra se o faturamento da OMPS foi suficiente
para cobrir os custos dos serviços/produtos executados e as
despesas administrativas; f) Perdas — representa o montante
de mão de obra direta e material que não foi aplicado como custo direto ou indireto dos serviços/produtos, nem utilizado pelos
setores administrativos da OMPS; e g) Resultado Líquido —
demonstra se o faturamento da OMPS foi suficiente para cobrir
os custos dos serviços/produtos executados, as despesas administrativas e as perdas. Este saldo corresponde ao montante
de crédito escritural transferido da OM cliente acima do necessário à manutenção da OMPS.
No quadro 1 é possível visualizar os valores consolidados dos DRP de todas as OMPS para o período compreendido entre os anos 2000 e 2008. A escolha dessa
moldura temporal é justificada por questões de comparabilidade, pois entre 1994 e 1999 algumas OMPS foram extintas e outras foram criadas. Dessa forma, só a partir do
ano 2000 chegou-se à configuração mantida até os dias
de hoje. Por fim, ressalta-se que da composição do quadro 1 foram expurgados os valores de uma OMPS tendo
em vista a identificação de possíveis inconsistências nos
lançamentos feitos no SIAFI, fato que poderia contribuir
para a ocorrência de distorções na análise a ser realizada.
Assim, a amostra utilizada para a confecção do quadro 1
representa cerca de 96% do total das OMPS.
Diante de uma melhor visualização, obtida com o uso do
DRP, dos recursos consumidos, em decorrência do conhecimento mais transparente dos custos e despesas administrativas incorridos no processo produtivo, permitiu-se à Alta
Administração Naval, por exemplo, a detecção de desperdícios com gastos e, principalmente, com as perdas referentes
à mão de obra das OMPS. Deve-se citar, também, que como
decorrência da possibilidade de uma melhor análise do desempenho das OMPS, fruto da utilização do DRP, ocorreu
inclusive a extinção de unidades que não estavam apresentando padrões satisfatórios de eficiência, tendo sido consideradas não estratégicas para a Marinha.
Como principal exemplo de tal tipo de decisão, citase o caso da Imprensa Naval no Rio de Janeiro, parque
gráfico de grande porte, que apresentava dificuldades relacionadas à eficiência e atualização tecnológica, o que
implicava um custo de produção superior ao existente no
setor privado; considerando-se os altos investimentos
necessários à manutenção ou modernização, foi decidida
a extinção desse parque gráfico.
Outro aspecto que merece destaque foi o fato de que com
as informações oriundas do DRP se possibilitou o desenvolvimento e aperfeiçoamento dos indicadores de desempenho
econômico e financeiro.
Dentre os indicadores de desempenho na análise realiza-
Quadro 1 - Demonstrativo do Resultado do Período Consolidado das OMPS
Período
JAN-DEZ/00
JAN-DEZ/01
JAN-DEZ/02
JAN-DEZ/03
JAN-DEZ/04
JAN/DEZ/05
JAN/DEZ/06
JAN/DEZ/07
JAN/DEZ/08
Faturamento
Descontos
744.249.871
911.132.719
773.741.664
704.693.358
741.332.812
734.599.568
797.478.050
817.498.200
957.701.481
0
0
19.330.976
8.000.338
8.828.461
5.430.988
11.286.304
8.468.021
2.015.336
DRP – Demonstrativos do Resultado do Período
Total
Resultado
Resultado
Custos
Despesas
Perdas
Bruto
Operacional
Administrativa
583.846.358 160.403.513
116.261.643
44.141.870 8.063.989
686.828.099 224.304.620
139.214.020
85.090.600 5.308.360
651.238.267 103.172.422
119.610.137 -16.437.715 13.523.827
581.201.150 115.491.870
112.000.561
3.491.308 6.602.108
602.026.639 130.477.712
112.762.088
17.715.625 4.655.776
592.838.288 136.330.292
107.798.841
28.531.451 4.985.218
642.337.827 143.853.919
118.457.633
25.396.286 4.293.920
661.032.002 147.998.177
109.637.036
38.361.141 8.814.024
785.633.835 170.052.309
124.536.344
45.515.965 5.094.406
Valores atualizados monetariamente pelo IPCA para JAN/2009.
Fonte: SIAFI.
Resultado
Líquido
36.077.881
79.782.241
-29.961.542
-3.110.800
13.059.848
23.546.233
21.102.366
29.547.117
40.421.559
Pensar Contábil
Quadro 2 – Faixas de Desempenho das OMPS
Principais características
Faixas Inferiores
Alerta
Averiguar
1
2
3
4
Resultado Bruto/
x<-10%
(Faturamento – Descontos)
Resultado Operacional/
(Custos + Despesas
x < -10%
Administrativas)
Despesas Administrativas
/ Custos
Perdas / Custos
Faixas Superiores
Alerta
30% < x < 35% 35% < x < 40% x > 40%
-10 < x < -5%
-5% < x < 0% 0% < x < 5%
5% < x < 10%
0% < x < 20%
10% < x < 15% x > 15%
20% < x < 30% 30% < x < 40% x > 40%
0% < x < 2,5% 2,5% < x < 5%
5% < x < 10%
Figura 2 – Indicador de Despesas Administrativas das OMPS
25,0%
24,5%
24,0%
23,0%
22,1%
22,0%
21,0%
20,5%
20,0%
19,0%
19,0%
19,0%
19,2%
18,7%
18,6%
18,0%
18,9%
17,0%
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
Econômico-Financeiros das OMPS emitidos pela DFM.
A figura 1, a seguir exposta, contém os resultados apurados pelas OMPS para o Indicador do Resultado Operacional. A partir do exercício de 2003 os resultados obtidos
encontram-se dentro da faixa de normalidade.
A Figura 2 apresenta os resultados apurados para o Indicador das Despesas Administrativas. Tais valores apresentam uma tendência de queda a partir do ano 2000, tendo
entrado na faixa de normalidade estabelecida desde o exerFigura 3 – Indicador de Perdas das OMPS
3,0%
7,3%
2,5%
2,5%
5,6%
2,1%
5,0%
2,0%
1,7%
4,3%
4,0%
1,6%
1,1%
-0,4%
2001
2002
2003
2005
2006
2007
2008
0,9%
0,9%
0,5%
0,0%
2004
1,3%
1,0%
1,5%
0%
1,4%
1,2%
1,8%
2,0%
1,0%
1,7%
1,5%
3,1%
3,0%
2000
x > 10%
para uma avaliação de desempenho negativa das OMPS,
visando a auxiliar as análises a serem efetuadas pela Diretoria de Finanças da Marinha.
A seguir serão apresentados os resultados apurados pelas
OMPS em alguns dos principais indicadores de desempenho
utilizados pela DFM para a elaboração das análises gerenciais
realizadas. Todos os valores foram extraídos dos Relatórios
7,0%
-1,0%
Averiguar
-5% < x < 0% 0% < x < 30%
Figura 1– Indicador do Resultado Operacional das OMPS
6,0%
Atenção
-10% < x < -5%
da trimestralmente pela DFM, destacam-se os seguintes: a)
Resultado Bruto/(Faturamento – Descontos) — tem por finalidade indicar que percentual do faturamento foi destinado a
cobrir as despesas administrativas e as perdas; b) Despesas
Administrativas/Custos dos Serviços ou Produtos Vendidos — tem por finalidade avaliar o percentual dos gastos das
OMPS com seus setores e atividades administrativas em relação aos custos dos serviços/produtos vendidos; c) Resultado
Operacional/(Custos dos Serviços ou Produtos Vendidos
+ Despesas Administrativas) — tem por finalidade avaliar
a correção do faturamento das OMPS. Este índice deve ser
de no máximo 5%, pois a OMPS somente pode faturar pelos
serviços prestados em suas atividades, além de seus custos e
despesas administrativas, a taxa cujo percentual máximo é de
5% sobre os custos e despesas administrativas; e d) Perdas/
Custos dos Serviços ou Produtos Vendidos — tem por finalidade avaliar o percentual de perdas (material e mão de
obra) em relação aos custos dos serviços/produtos vendidos.
Tais indicadores são analisados de acordo com a realidade de cada organização, tendo sido estabelecido um
parâmetro de referência entendido como dentro da normalidade, faixa verde, para a realidade das OMPS. Dessa
maneira, existem quatro faixas de desempenho para avaliação das OMPS, conforme será visto a seguir. Vale mencionar que todos os conceitos acima descritos constam
do guia para o acompanhamento do relatório econômicofinanceiro (GAREF) das OMPS, emitido pela Diretoria de
Finanças da Marinha.
O estabelecimento das quatro faixas de desempenho
teve como escopo permitir a distinção entre os pequenos
desvios, em relação aos padrões de normalidade estabelecidos, e os resultados que efetivamente contribuíram
8,0%
Normalidade
Atenção
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
49
Pensar Contábil
cício de 2002.
A próxima figura contém informações sobre os valores obtidos no que se refere ao Indicador das Perdas.
Verifica-se que, também em relação a tal indicador, as
organizações analisadas apresentaram uma tendência
de queda a partir do ano 2000, encontrando-se o referido
indicador durante todo o período analisado dentro da faixa de normalidade.
O objetivo principal do presente artigo foi verificar se
a utilização da contabilidade de custos na MB, por meio
da adoção do custeio por absorção em suas organizações
industriais e prestadoras de serviços, se encontra alinhada com os preceitos teóricos preconizados na literatura.
Para tanto, buscou-se, em primeiro lugar, o embasamento
teórico necessário ao correto entendimento do tema em
lide por meio da revisão de literatura, exposta na seção 2,
que contribui para a definição de um plano de referência
utilizado como elemento balizador do desenvolvimento da
pesquisa. Além disso, foi realizada uma análise detalhada
das principais características do Sistema OMPS, com ênfase no uso do custeio por absorção.
Diante das características e propósitos deste trabalho
optou-se pela adoção do estudo de caso como estratégia
de pesquisa por possibilitar o alcance de uma maior profundidade sobre o assunto. A estrutura analítica consistiu
na descrição do caso estudado, tomando-se por base as
informações contidas nos documentos disponíveis, seguida de uma análise qualitativa, onde se procurou relacionar
os resultados obtidos no trabalho de campo ao plano de
referência desenvolvido.
Dos resultados encontrados, foi possível depreender que os preceitos teóricos do sistema de custos das
OMPS da Marinha estão de acordo com as finalidades
principais da contabilidade de custos segundo o pensamento de Backer e Jacobsen (1974), uma vez que
o referido sistema é capaz de gerar informações que
passaram a ser incluídas nos relatórios econômicofinanceiros das OMPS, servindo como instrumento de
planejamento e tomada de decisão para a Alta Administração Naval, no que tange às prioridades de alocação
dos recursos da Marinha.
Assim, verificou-se que o emprego de preceitos teóricos contidos na contabilidade de custos, em especial os
que se referem ao auxílio ao controle e à ajuda às tomadas de decisões, de acordo com o defendido por Martins
(2003), apresentou-se como uma ferramenta adequada
ao oferecimento de informações que permitam uma
melhor tomada de decisão por parte dos administradores públicos, uma vez que revelam com maior clareza
os pontos de desperdícios cometidos, permitindo, por
exemplo, a redução das perdas no período analisado.
Tal pensamento se respalda no fato de que no período
analisado houve uma tendência de queda no Indicador
de Perdas das OMPS, que passou de um patamar de
2,5% dos custos para 0,9%.
Isso se confirma pela constatação de que a Marinha
passou a utilizar os custos mensurados como indicadores
gerenciais, que servem para apontar disfunções ou avaliar
atividades. Assim, possibilitou à Alta Administração conhecer os valores gastos para manter determinada atividade e,
em função disso, decidir pela sua continuação ou extinção.
Por óbvio, resta afirmar que essa decisão não se baseia apenas na questão dos gastos, pois muitas vezes se
torna necessário manter em funcionamento determinadas organizações ou alguns setores de uma organização
mesmo que deficitários, pois são importantes ou indispensáveis para o cumprimento da missão constitucional
da Marinha.
Dessa maneira, pode-se depreender que o emprego
apropriado do Sistema OMPS permitiu à MB, mediante o
melhor conhecimento dos custos de suas organizações,
decidir pela extinção da Imprensa Naval, que, além de deficitária, não era estratégica para a Força.
Por fim, destaca-se que, mesmo diante dos propagados óbices oriundos da utilização do custeio por absorção
em relação a métodos mais modernos de custeio, como,
por exemplo, o ABC, o qual permite detectar as atividades que agregam ou não valor ao produto, a implantação
do método de custeio por absorção é mais simples e,
portanto, menos onerosa que o ABC, haja vista que este
último envolve grande volume de trabalho e necessita de
profissionais que conheçam e saibam utilizá-lo, além de
exigir elevado nível de informatização em face do grande
número de cálculos realizados periodicamente.
Diante disso, é possível evocar Maher (2001), anteriormente mencionado, ao destacar uma maior facilidade
na implantação do custeio por absorção. Lembrando-se,
ainda, que no âmbito da Administração Pública existe a
questão da quebra de paradigma cultural quanto à mensuração de custos. Tal fato pode apontar para a indicação da escolha de métodos de custeio mais simples,
como é o caso do custeio por absorção. Nesse sentido,
conforme se verificou, o método por absorção implantado
pela Marinha está atendendo com eficiência o seu sistema de custos. Tal situação mostra que o método de
custeio por absorção não deve ser esquecido, podendo
vir a contribuir eficientemente como método de apuração
de custos para o setor público, obviamente, dependendo
do segmento em que seja aplicado.
Entretanto, faz-se necessário lembrar que a apuração de
custos não encerra, por si só, o problema da avaliação de
desempenho das entidades públicas. Segundo Silva e Drumond (2004, p. 10),
os trabalhos que melhor representam a preocupação com
custos no setor público chamam a atenção para o fato de
que o bom desempenho das organizações públicas depende, primeiro, do uso racional dos recursos disponíveis na
busca das metas priorizadas nos instrumentos de planejamento e, segundo, de ações que realinhem os objetivos da
organização com as aspirações da sociedade.
Portanto, recomenda-se a replicação deste estudo em
períodos posteriores, inclusive com a inclusão das organizações que não foram incluídas na análise pelos motivos já explicitados, no intuito de ratificar os resultados
ora encontrados.
Pensar Contábil
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51
Pensar Contábil
Trabalho classificado em 5º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque - 2009
Características do Sistema
de Controle e o Desenho do
Sistema de Controle
Resumo
Rio de Janeiro
Mestranda em Ciências Contábeis – FAF/UERJ1
[email protected]
Este artigo aborda a necessidade de reavaliarem-se as
características dos sistemas de controle de gestão, para
obter as informações necessárias para a tomada de decisão e como elaborar indicadores que possam avaliar os
resultados alcançados. São discutidos nos sistemas de
controle de gestão dois tipos de custos que estão presentes nos centros de responsabilidades. São eles: os custos
discricionários e os custos disciplinados. Alguns aspectos
dinâmicos de controle são propostos e é avaliada a relação destes com a os sistemas de planejamento segundo
sua natureza.
Palavras-chave: Sistema de controle, Gerencial, Centros
de responsabilidades.
de controle para diferentes empresas foi estudado os tipos
de controle existente nas empresas. Ao se discorrer sobre
o desenho do sistema de controle de gestão foi confrontada algumas idéias e conceitos entre Gomes e Amat (2001)
e Anthony (2002).
Abstract
This article discusses the need to reassess the characteristics of systems of management control, to obtain
the information necessary for decision making and how to
develop indicators to assess the results achieved. Are discussed in the systems of management control two types of
costs occur a centers of responsibility they are: the costs
and discretionary costs disciplined. Some dynamic aspects
of control are proposed and is evaluated their relationship
with the planning systems according to their nature.
Key words: System control, management, responsibilities
Centers
1. Introdução
O sistema de controle de gestão é de suma importância
para controlar atividade e processos nas empresas e se
buscar a congruências de objetivos entre os stakeholders.
Para isso é necessário que se tenham as informações que
permitam a formulação dos objetivos e a medição dos resultados (GOMES e AMAT, 2001).
Sendo assim, para compreender como obter as informações necessárias para o sistema de controle e como
elaborar indicadores que possam avaliar os resultados alcançados foi realizada uma revisão bibliográfica usandose o trabalho Gomes e Amat (2001). Além disso, para entender melhor a necessidade de haver diferentes sistemas
Mestranda em Ciências Contábeis – FAF/UERJ1
[email protected]
2.1 Características básicas dos sistemas de controle
Para que se entendam os diferentes sistemas de controle existentes, é necessário que se conheçam os fatores que
exercem influência na adoção de cada tipo de controle, tais
como os que advém do contexto social e os do contexto organizacional.
Segundo Gomes e Amat (2001) as características da organização e do contexto social é que vão determinar a utilização
de um ou de outro Sistema de Controle. As características
organizacionais são determinadas pela dimensão da organização, sua relação de propriedade, sua cultura, seu grau de
descentralização e formalização da atividade, além das características das relações interpessoais. Já as características do
contexto social são o grau de dinamismo e a concorrência.
Em um contexto social mais local, a concorrência será
menor e a organização mais protegida. Quando se expandem as fronteiras e a empresa deixa de ser local e amplia
seus mercados tornando-se mais internacional, há um aumento na concorrência.
Se o contexto social é dinâmico e competitivo, passa a
existir uma tendência à descentralização e utilização de sistemas de controle financeiro orientado a gestão.
Além disso, quanto maior for a empresa, mais formalizado
deverá ser o sistema de controle para garantir que a delegação de autoridade possa ser adequadamente avaliada.
FAF/UERJ – Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20550-013 – Rio de Janeiro – RJ
1
Pensar Contábil
Cíntia de Melo de Albuquerque Márcia Rodrigues Silva
De acordo com essas características os tipos de controle
organizacional podem ser classificados como: controle familiar, controle burocrático, controle por resultados e controle
adhoc (GOMES e AMAT, 2001, p. 56).
Figura 1
Pequena
Dimensão
Grande
Contexto Social
Local
Internacional
Centralizada
Descentralizado
Controle
Controle adhoc
familiar
Limitada
Formalização
Controle
Controle por resultados
burocrático
Formalização
Formalização
Fonte: Gomes e Amat, 2001, p.56.
• Controle familiar (personalista)
Para que aconteça o controle familiar não é necessário
que a empresa seja familiar, mas sim que tenha as mesmas
características que tais empresas. Ou seja, uma empresa de
pequena dimensão, onde o contexto social permite um controle mais informal, com uma gerência de controle muito centralizada (geralmente é o proprietário), com pouca delegação
e descentralização (isto reduz a necessidade de controle, e,
quando é feito, é baseado na amizade pessoal e no desenvolvimento de uma cultura que promova a lealdade e confiança). As limitações deste sistema se dão quando a empresa se volta para um ambiente mais competitivo, aumenta sua
dimensão e surgem ameaças à figura do líder. Além disso, a
prevalência da lealdade ao líder sobre a inovação e a eficácia
é um fator limitador também (GOMES e AMAT, 2001).
• Controle burocrático
Tipo de controle existente em empresas de grande porte,
que são formalmente centralizadas e fechadas para o exterior, com normas rígidas e estrutura funcional distribuída de
forma hierárquica, mas com pouca autonomia, o que leva à
centralização das decisões. É próprio de ambientes pouco
competitivos. Tem grande ênfase em mecanismos formais e
medidas de desempenho financeiro. Torna-se limitado quando exposto a um ambiente mais hostil e competitivo (GOMES
e AMAT, 2001).
• Controle por resultados
Típico de contexto sociais muito competitivos, baseado em
sistema de controle financeiro mais abrangente, amplamente
descentralizado através de centros de responsabilidades que
são avaliados através de seus resultados e criados de acordo com os objetivos. Tal descentralização aumenta o grau de
autonomia, responsabilidade e discricionariedade, o que torna
necessário um controle maior. (GOMES e AMAT, 2001).
A cultura existente neste tipo de organização é mais profissional e orientada para redução dos custos e para diferenciação. Os gestores estão mais preocupados com a ligação entre as estratégias, diretrizes, metas e operações e
com planos de incentivos ligados aos resultados alcançados
pelos responsáveis pelos centros de responsabilidade (GOMES e AMAT, 2001).
Torna-se limitado devido à fragilidade da relação do controle de resultados e a motivação e participação das pessoas
no processo de definição de mecanismos de controle que
serão utilizados para avaliar o desempenho dos centros de
responsabilidade (GOMES e AMAT, 2001).
• Controle adhoc
Baseado em mecanismos não formais que promovem o
autocontrole. Estruturas amplamente descentralizadas através de centros de responsabilidade, com limitada utilização
de medidas de desempenho financeiro para controle dos resultados. Característico de empresas de grande porte presentes em ambientes muito dinâmicos e de grande complexidade, orientados para inovação como organizações de alta
tecnologia, design, publicidade, consultoria, etc. (GOMES e
AMAT, 2001).
Em empresas de grande porte em contextos sociais dinâmicos observa-se a descentralização e a adoção de centros
de responsabilidade, que segundo Anthony (2002) é a unidade da organização sob supervisão de um executivo responsável por suas atividades.
2.2 Centros de responsabilidades
Um centro de responsabilidade é uma unidade da organização sob supervisão de um executivo responsável por
suas atividades (ANTHONY, 2002, p. 180). Uma empresa é
formada por vários centros de responsabilidade. No nível baixo, encontram-se turmas de trabalho. Em nível mais elevado,
encontram-se departamentos ou unidades operacionais compostas de várias unidades menores de gerência e assessoria.
2.2.1 Natureza dos centros de responsabilidade
Os centros de responsabilidades existem para ajudar a
implementar as estratégias e para alcançar as metas estabelecida para a empresa, fixadas pela alta administração.
Um centro de responsabilidade tem entradas, que são: os
materiais, horas trabalhadas e serviços. Esses recursos são
geralmente utilizados junto com outros recursos, como capital de giro (estoque, contas a receber, etc.), equipamento
e outros ativos para cumprir seu trabalho, e os centros de
responsabilidade transferem seus serviços ou produtos para
outro centro de responsabilidade ou mercado (essas quantidades de saídas são denominadas receitas).
O centro de responsabilidade tem saídas que podem
ser produtos, se tangíveis, ou serviços, se intangíveis (ANTHONY, 2002, p. 181).
2.2.1.1Sistema de planejamento segundo sua natureza
Existem quatro tipos de centro de responsabilidade, segundo sua natureza: são os centros de receitas, despesas,
de lucro e investimento.
• Centros de receitas
As saídas são avaliadas em termo monetário e não existe
nenhuma tentativa formal para relacionar a entrada. São voltados para a atividade de marketing e não têm responsabilidade
de conseguir lucros, vendas ou pedidos são comparados com
orçamento ou cotas. Os centros não são onerados com o custo do produto; seus gerentes são responsáveis pelo custo do
centro apenas.
53
Pensar Contábil
Características do Sistema de Controle e o Desenho do Sistema de Controle
• Centros de despesas
Somente as entradas são avaliadas em termos monetários. Há dois tipos de centro de despesas: Custos disciplinados, cujos componentes podem ser estimados em volumes
“corretos” e “apropriados” com um razoável grau de precisão
(ANTHONY, 2002, p. 186). Algumas de suas características
são que as entradas podem ser avaliadas em termos monetários e saídas em quantidade física, ou pode ser determinado o valor necessário para produzir uma unidade de saída
(normalmente área de operação).
Segundo Anthony (2002), custos discricionários, também
chamados de custo gerenciado, são custos para os quais
não é possível fazer estimativas acuradas; os custos incorridos dependem de julgamento dos valores que são razoáveis
nas circunstâncias. Algumas de suas características são que
as saídas não podem ser avaliadas em termo monetário, as
decisões são feitas pela administração através da adoção de
política que devem balizar as operações da empresa: políticas que definem quando igualar, exceder ou não o nível de
esforços da concorrência, serviço, pesquisa.
• Centros de Lucros
Segundo Iudicibus (1986, p. 255), “Há muitas definições
para um centro de lucro, porém nenhuma abrange o sentido
de encorajamento nas iniciativas de tomada de decisões; logo
pode-se definir centro de lucro como “unidade sobre a qual o
gerente tem autoridade para tomar decisões sobre fontes de
fornecimento e mercados”.
Os principais problemas para medir lucro são: escolha de
um índice de lucro que inclua a alocação de custos e receitas
ao centro de lucro, e “atribuição de preço de transferência de
bens entre os centros de lucro”.
• Centros de investimentos
Segundo Figueiredo (p. 6), representam o último estágio
na descentralização do processo de tomada de decisão. Nele
os gestores divisionais são responsáveis não somente pelas
metas de custo e pela margem de contribuição às metas de
lucro, mas também pelos elementos do capital investido na
divisão. Aí os gestores são avaliados não somente pelos resultados alcançados, mas pelo nível de resultado relacionado com o investimento fixo em sua unidade.
Retorno sobre o Investimento e Lucro residual são medidas de desempenho típicas para
casos como esse.
Os centros de investimento ampliam os princípios dos
centros de lucro, associando os
lucros divisionais com o capital investido nas divisões.
O critério mais comumente empregado para determinar o
desempenho financeiro dos
centros de investimento é o do Retorno Sobre o Capital
Empregado (ROI).
É uma medida de desempenho financeiro que possibilita
a comparação entre companhias e divisões para propósitos
de avaliação da eficiência de como os ativos estão sendo
utilizados.
2.2.1.2 Relação entre entradas e saídas
A administração é responsável pela relação entre entra-
das e saídas. Por exemplo, na produção, as entradas de
recursos são constituídas por matéria-prima, torna-se parte
das saídas de produtos acabados, o controle da eficiência
situa-se em produzir a saída no tempo necessário, na quantidade desejada, de acordo com as especificações corretas e
com a quantidade mínima de recurso.
Em alguns casos as entradas e saídas não estão diretamente relacionadas. Um exemplo é a publicidade. A
entrada esperada é que seja o aumento da receita, mas
não se pode relacionar a saída porque outros fatores podem influenciar. Assim o relacionamento existente entre
cada valor monetário adicional de despesa de propaganda e o resultado das vendas raramente é determinado.
A decisão dos gestores a respeito do valor que deve ser
investido em propaganda é baseado, muitas vezes, em
critérios subjetivos.
2.2.1.3 Eficiência e eficácia
Eficiência é a relação entre as saídas e as entradas, ou a
quantidade saída por unidade de entrada (ANTHONY, 2002,
p. 183).
Segundo Anthony (2002, p. 183), em muitos centros de
responsabilidades, é possível desenvolver uma forma de
avaliação comparando-se os custos com determinados padrões, isto é, com grandeza que expressa os custos deveriam ser incorridos para se obter a quantidade de saída. Tal
avaliação pode ser uma indicação útil de eficiência, mas nunca é perfeita, pelo menos por duas razões: 1) os custos registrados não são uma medida precisa e acurada dos recursos
consumidos e 2) os padrões são, na melhor das hipóteses,
apenas medidas aproximadas do que deveria ser idealmente
o consumo nas condições existentes.
Eficácia é a relação entre as saídas de um centro de
responsabilidades e seus objetivos de saída. Esses são frequentemente mais difíceis de quantificar; logo, os parâmetros para avaliar a eficácia são difíceis de determinar.
2.2.2 Variabilidades dos custos
Custos discricionários tendem a variar proporcionalmente
ao volume de um ano para outro, mas não tendem a variar
com flutuação de volume em curto prazo dentro do mesmo
ano (ANTHONY, 2002, p. 192).
Segundo Anthony (2002), custos disciplinados tendem a
variar com mudanças de volume em curto prazo. A razão
desta diferença é o fato de que, ao elaborar o orçamento dos
centros disciplinados, a administração tende a aprovar alterações de orçamento que correspondam a alterações dos
volumes de venda orçado.
2.2.3 Tipo de controle financeiro
Segundo Anthony (2002, p. 193), o controle financeiro
exercido num centro disciplinado procura reduzir custos operacionais definindo padrões e informando custos reais comparados com esses padrões.
Segundo Anthony (2002, p. 193), a principal finalidade do
orçamento de um centro discricionário é permitir aos seus
supervisores controlar custos participando de seu planejamento. Os custos são controlados principalmente por meio
de decisões sobre as tarefas que devem ser cumpridas e so-
Pensar Contábil
bre o grau de esforço mais adequado em cada caso. Assim
o controle financeiro é exercido primordialmente num estágio
de planejamento anterior ao desembolso.
2.2.4 Avaliação de desempenho
O supervisor do centro discricionário deve conseguir a saída desejada com o orçamento designado; despender mais do
que o valor orçado causa preocupação, e menos significa que o
planejado não está sendo feito. O relatório financeiro não é um
bom instrumento para avaliar o desempenho, pois pode levar os
responsáveis a ter um dispêndio menor de forma errada.
Nos centros disciplinados os relatórios ajudam a alta administração a avaliar a eficiência de seu supervisor.
2.2.5 Orçamento incremental
Segundo Anthony (2002, p. 190), o nível atual de despesas
de um centro de despesas discricionário é tomado como ponto
de partida. Este nível é ajustado para considerar a inflação, as
alterações de carga de trabalho de tarefas recorrentes e de tarefas especiais, e, ainda, se os dados estão facilmente disponíveis, os custos de tarefas comparáveis em centros similares.
2.2.6 Revisão base zero
Segundo Anthony (2002, p. 190), é uma análise profunda
de cada centro de despesa discricionário. Analisam-se mais
ou menos os cinco últimos anos do centro, e através dessa
analise proporciona-se uma nova base de despesas. A cada
cinco anos deve ser estabelecida uma nova base, porque
pode ter ocorridos aumento das despesas.
Na hora de estabelecer metas, algumas perguntas
devem ser feitas, como, exemplo: a atividade realmente
deve ser cumprida? Ela agrega valor do ponto de vista do
consumidor? Qual deve ser o nível de qualidade? A atividade deve ser desempenhada dessa maneira? Quanto
deve custar?
Alguns problemas que podem ocorrer com a revisão base
zero são: toma muito tempo e pode ser traumática para os supervisores que terão as operações revisadas. É sempre bom
comparar com outro centro ou mercado. Um meio de avaliar
esses centros é considerar a opinião de seus usuários.
2.3 Desenho da estrutura do controle de gestão
O intenso crescimento das empresas, com o desenvolvimento de atividades complexas e a necessidade de descentralização das diferentes unidades organizacionais, e as rápidas mudanças que ocorrem no contexto econômico-social
aumentam a necessidade de um maior controle das atividades. Tal controle ajuda a reduzir as incertezas e a adaptar-se
às mudanças ocorridas. Num contexto cada vez mais dinâmico, torna-se muito importante a utilização do controle por
exceção, no qual se destaca o controle por resultados (GOMES e AMAT, 2001).
O controle organizacional refere-se ao desenho de instrumentos e ações que possam influenciar o comportamento
das pessoas que fazem parte da organização e tornar seus
objetivos congruentes com os da empresa. Este controle
pode ser formal ou informal, e seu exercício e seus resultados sofrem influência da cultura organizacional ou do contexto social e competitivo do país (GOMES e AMAT, 2001).
De acordo com Gomes e Amat (2001), o Sistema de Controle é formado pela estrutura de controle e pelo processo de
controle.
Dentro da estrutura de controle são considerados os seguintes elementos: o próprio sistema de controle, o contexto
organizacional e o contexto social. Essa estrutura é desenhada, em primeiro lugar, de acordo com as variáveis-chave que
são derivadas do contexto social e da estratégia da empresa
e, em segundo lugar, de acordo com as responsabilidades de
cada administrador ou responsável por centros de responsabilidade, e é formada pelo sistema de indicadores de controle
(medidas), sistema de informação e sistema de incentivos.
Dentro do sistema de controle são encontrados indicadores que permitem o controle por exceção de cada unidade e
a mensuração de sua atuação ― a contabilidade financeira e
a contabilidade de gestão (sistema de custos, planejamento
e controle orçamentário). O sistema de controle é diferente
para cada organização, país, contexto histórico, etc. Dentro
de seu contexto organizacional o sistema de controle pode
ser analisado a partir de uma perspectiva contigencial, de um
ponto de vista político ou de uma perspectiva cultural.
Com o sistema de informação que permite a mensuração
da atuação e o acompanhamento periódico da evolução dos
indicadores anteriores, onde se coleta e se seleciona a informação mais relevante em função das variáveis-chaves e
indicadores que melhor representem, podem-se tomar decisões ou avaliar o comportamento de cada responsável.
Na constituição do quadro de indicadores de controle e
do sistema de informação devem ser levados em consideração os aspectos do contexto social e fatores não financeiros;
dessa forma os indicadores financeiros são complementados
com a constituição de indicadores não financeiros relativos
ao contexto social e competitividade, por exemplo.
2.3.1 Desenho do quadro de indicadores de controle
Gomes e Amat (2001, p. 77) afirmam que, antes de qualquer coisa, é indispensável conhecer dois conceitos: variável-chave e indicadores. O primeiro refere-se a um aspecto
ou característica teórica que se considera como relevante
para assegurar o êxito de uma organização; o segundo ao
instrumento empírico que permite representar a dimensão
teórica de uma variável-chave.
Os indicadores referem-se, de forma sintética e integrada,
às informações sobre os principais índices de evolução de
cada unidade ou organização, referindo-se à situação interna
e/ou externa. Tais indicadores deve ser um reflexo, o mais
objetivo possível, das variáveis-chave.
Dentre as variáveis de aspectos internos, podem-se citar a
manutenção da competitividade em custos, a cota de mercado, a inovação em produtos e a satisfação dos clientes. Entre
as externas, tem-se a taxa de crescimento anual do país, a
taxa de juros ou o preço de compra de matérias-primas.
Como exemplo pode-se dizer que, se a variável-chave é
a manutenção da competitividade em custos, os indicadores
que podem ser estabelecidos são: incremento percentual do
custo unitário por produto em relação ao ano anterior, a variação de custos relativamente ao orçamento de cada centro
ou a relação entre o custo de nossa empresa e o custo para
empresas competidoras.
55
Pensar Contábil
2.3.2 Desenho do sistema de informação para controle
Segundo Gomes e Amat (2001), para que o sistema de
controle de indicadores possa ser usado de forma efetiva e o
processo de controle possa acontecer é necessário que haja
um sistema de informações. Essas informações podem ser
estruturadas ou formalizadas, centradas em aspectos internos ou externos, financeiras ou não financeiras, históricas ou
previsionais.
Após serem definidos os indicadores e os tipos de informações necessárias para seu acompanhamento, elabora-se
o desenho do sistema de informação. Para isso é necessário:
— a informação final que se quer obter informação necessária para elaborar a informação final;
— os instrumentos que serão utilizados para o processamento da informação recolhida;
— os critérios para sua transmissão
2.3.3 Desenho da conta de resultados
A contabilidade de gestão orienta-se principalmente pelo
controle por exceção do resultado. A utilização do controle
orçamentário simplifica a apresentação e a análise da conta
de resultados da empresa e de cada uma de suas unidades,
ao permitir centrar-se naquelas variações, em valores absolutos ou percentuais, que sejam de maior relevância. A conta
de resultados complementa-se com o quadro de indicadores
de controle.
O desenho da conta de resultados analíticos corresponde
a cada unidade das funções que deve realizar cada centro,
do grau de autonomia e, por conseguinte, do nível de responsabilidade que deve assumir sobre seus resultados.
Existem alguns centros de responsabilidade dentro de
uma empresa que segundo Gomes e Amat (2001, p. 82) são
basicamente cinco, segundo sua responsabilidade no resultado contábil: de custos discricionários, de custos operacionais, de receitas, de lucros e de investimentos. Já Anthony
(2002, p. 184) classifica os centros de responsabilidade
segundo sua natureza de entradas e/ou saídas de valores
monetários em quatro tipos: centros de receitas, centros de
despesa, centros de lucros e centros de investimento.
Dentro dos centros de despesa adotados por Anthony,
existem os custos disciplinados e o custo discricionário, ou
seja, os dois centros adotados por Gomes e Amat (2001) estão enquadrados dentro de um único centro para Anthony
(2002). É apenas uma questão de classificação, pois sua essência é a mesma na descrição de ambos os autores.
Enquanto Anthony (2002) define custos disciplinados
como componentes que podem ser estimados em volume
corretos e apropriados com razoável grau de precisão, Gomes e Amat (2001) definem os custos operacionais como
tendo sua quantidade e recursos consumidos controláveis,
apesar de não se poderem controlar os ingressos. Estes últimos autores dão como exemplo a seção de produção, e o
primeiro autor os custos com mão de obra, matéria-prima e
outros que são evidenciados no setor de produção.
Já em relação aos custos discricionários, são definidos
por ambos os autores pesquisados como custos que não são
facilmente apurados em relação à atividade que os consome.
São custos típicos de departamentos de pesquisa e desenvolvimento, setores administrativos e de informática.
Os centros de receitas têm as saídas avaliadas em termo
monetário e não existe nenhuma tentativa formal para relacionar a entrada. São voltados para a atividade de marketing
e não têm responsabilidade de conseguir lucros; as vendas
ou pedidos são comparados com orçamento ou cotas, os
centros não são onerados com o custo do produto, e seus
gerentes são responsável pelo custo do centro apenas.
O centro de lucro incorpora a responsabilidade de entradas e saídas que segundo Gomes e Amat (2001) são responsabilidades de centros de custos operacionais, de custos
discricionários e de faturamento.
No centro de investimento Anthony (2002) afirma que a
relação entre o lucro e o investimento é avaliada, ou seja, o
retorno do investimento (GOMES e AMAT, 2001).
Segundo Gomes e Amat (2001), definida a estrutura de
controle, dá-se início ao processo de controle.
O processo de controle compreende o estabelecimento
dos objetivos e de planejamento, e a análise e avaliação da
atuação de cada unidade, ou seja, a formulação dos objetivos, o planejamento e orçamentação dos meios e seu custo
para o alcance dos objetivos e a avaliação periódica de atuação, além da avaliação de desempenho e do resultado de
cada unidade organizacional.
O processo de controle pode ser usado como instrumento
de motivação e identificação, bem como de aprendizado individual e organizacional.
2.4 Impactos Do Contexto Social Nas Organizações E
No Desenho Do Sistema De Controle
Para Gomes e Amat (2001) a ocorrência do impacto do
contexto social nas organizações ocorre de diversas maneiras:
— estímulo maior da sensibilidade às mudanças no contexto social;
— ênfase na melhora contínua das atividades e processos que se realizam internamente;
— fatores críticos ligados não somente à minimização dos
custos, mas também a aspectos não financeiros, tais como
inovação, qualidade, flexibilidade, penetração no mercado.
Dessa forma, estes autores acrescentam que se torna
necessário desenhar sistemas de informação e controle que
apresentem:
— outros tipos de informações além das financeiras,
como: rentabilidade do capital, endividamento, rotação de
estoque, satisfação dos clientes;
— informações internas comparadas à concorrência com
a utilização de benchmarking: rentabilidade, endividamento,
rotação do estoque, expansão comercial, liderança comercial, êxito na inovação;
— informações externas que traduzam os aspectos relevantes do contexto social, como: dados relativos a fornecedores, competidores, distribuidores.
3. Considerações finais
Enfim, quanto mais local e quanto menor for a empresa,
maior será a centralização. Quando começa a haver uma expansão de mercados e/ou aumento o porte da empresa, o
controle tende a ser descentralizado e mais formal.
Pode-se observar que empresas pequenas tendem a ado-
Pensar Contábil
tar o controle familiar, que é centralizado e baseado na relação de confiança. Entretanto, quando a empresa começa a
perder as características de uma empresa familiar, o controle deixa de ser eficaz. Uma empresa que ainda se encontra
num contexto local, mas já se tornou uma empresa maior,
precisa de um controle mais burocrático e, ainda que não
seja tão competitiva, passa a adotar medidas de desempenho financeiro.
Quando passamos para a análise de empresas que se
encontram em contextos sociais mais amplos, sendo inclusive internacionais, é necessário descentralizar o controle e
trabalhar com centros de responsabilidade. Nesse contexto
será adotado um controle por resultados ou adhoc, o que
ficará na dependência da orientação da empresa.
Depois de observado esses fatores sociais e organizacionais, parte-se para o desenho do sistema de controle, que
compreende o próprio sistema de controle e o processo de
controle. O processo de controle será realizado após serem
elaborados os sistemas que compõem o sistema de controle:
sistema de indicadores e de informação. É necessário também o desenho de um sistema de resultados que seja capaz
de evidenciar os resultados alcançados nos diferentes centros de responsabilidade.
Referências
ANTHONY, Robert N. & GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo, Editora Atlas, 2002.
FIGUEIREDO, Sandra, Centros de Responsabilidade e Preço de Transferência: I Encontro Nordestino de Contabilidade. 1993.
GOMES, J. S. e AMAT, J. M. : Controle de Gestão: Uma Abordagem Contextual e Organizacional. São Paulo. Ed. Atlas, 3ª Ed.
2002.
IUDÍCIBUS, Sérgio, Contabilidade Gerencial, 4ª edição, São Paulo, Atlas 1987.
57
Pensar Contábil
ÍNDICE DE TÍTULOS
Accountability na administração pública federal: contribuição das auditorias operacionais do TCU
vol./nº
pág.
XII/47
43
Análise do desempenho contábil-financeiro no agronegócio brasileiro: aplicando DEA ao Setor agroinXII/48
dustrial nos anos de 2006 e 2007
5
Aspecto humano e cultural no controle de gestão
XII/48
31
XII/49
52
Competências do controller: um estudo nas 100 maiores empresas de Santa Catarina
XII/47
26
XII/49
5
XII/49
13
La información medioambiental divulgada por las empresas turíticas de alojamiento: un enfoque según
XII/48
la teoría de los stakeholders
46
O comportamento dos futuros contabilistas perante diferentes dilemas éticos
XII/48
22
O Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares PrestaXII/49
doras de Serviços
42
O papel da gestão contábil em microindústrias: um estudo empírico em uma capital brasileiras
XII/48
36
XII/49
23
Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público do
XII/49
Estado do Rio de Janeiro
31
Viagem histórica pelo vestuto mundo da contabilidade
35
XII/47
ÍNDICE DE AUTORES
Pensar Contábil
vol./nº
pág.
AlbuquerquE, Cíntia de Melo de
XII/49
52
ALMEIDA, Kátia de
Análise do desempenho contábil-financeiro no agronegócio brasileiro: aplicando DEA ao Setor
agroindustrial nos anos de 2006 e 2007
XII/48
5
CARDOSO, Rodirgo dos Santos
Impacto da crise do subprime no endividamento das maiores empresas brasileiras
XII/47
16
CARNEIRO, Macerlo Lopes
XII/48
36
CARVALHO, Frederico Antonio Azevedo de
XII/48
22
Cruz, Cláudia Ferreira da
Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público
XII/49
31
CRUZ, June Alisson Westarb
Análise de risco: um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica da área de finanças
do EnANPAD 1997-2008
XII/47
5
GONÇALVES, Miguel
XII/47
35
GRACILIANO, Erivelton Araujo
XII/47
43
Graciliano, Erivelton Araujo
O Emprego do Custeio por Absorção na Marinha do Brasil: o Caso das Organizações Militares
XII/49
42
Júnior, Roberto Pires Soares
XII/49
31
LUNKES, Rogério João
XII/47
26
MACEDO, Marcelo Álvaro da Silva
XII/48
5
MACHADO, Alessandra de Oliveira
XII/47
26
MARTINEZ, Antonio Lopo
XII/49
5
Martins, Orleans Silva
XII/49
13
MARTINS, Tomás Sparano
XII/47
5
Monte, Paulo Aguiar do
XII/49
13
MORAES, Melissa Christina Corrêa de
XII/48
22
MOREIRA FILHO, José Claudio
XII/47
43
59
Pensar Contábil
PARENTE, Edna Ghiorzi Varela
XII/48
36
PÉREZ, Maria Victoria López
La información medioambiental divulgada por las empresas turíticas de alojamiento: un enfoque
según la teoría de los stakeholders
XII/48
46
PETRI, Sergio Murilo
XII/47
26
PONTES, Fernando Cezar de Melo
XII/47
43
RATHKE, Adriana Luiza
XII/48
36
Raupp, Fabiano Maury
XII/49
23
ROCHA, Daniela Torres da
XII/47
5
ROSA, Fabricia Silva da
XII/47
26
SCHNEIDER, Aline Botelho
XII/48
36
SILVA, Aline Moura Costa da
XII/48
22
Silva, Anderson Soares
XII/49
42
Silva, Angelino Fernandes
XII/49
31
SILVA, Fabiana de Cássia de Araújo
XII/48
46
SILVA, Julio Orestes da
XII/47
16
Silva, Márcia Rodrigues
XII/49
52
SILVA, Wesley Vieira da
XII/47
5
Siqueira, José Ricardo Maia de
XII/49
31
Siqueira, José Ricardo Maia de
XII/49
42
TOLEDO FILHO, Jorge Ribeiro de
XII/47
16
ZAMPA, Fabrício Felicio
XII/47
43
Pensar Contábil
ÍNDICE DE ASSUNTOS
vol./nº
pág.
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
XII/47
43
Assistência Social
Uma Análise das Prestações de Contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse
Público do Estado do Rio de Janeiro
XII/49
31
AUDITORIA OPERACIONAL
XII/47
43
Centros de responsabilidades
XII/49
52
COMPENTENCIAS PROSISSIONAIS
XII/47
26
Contabilidade
XII/49
13
Contabilidade de Custos
XII/49
42
CONTABILIDADE ROMANA
XII/47
35
CONTROLE DE GESTÃO
XII/48
31
CONTROLLER
XII/47
26
CRISE SUBPRIME
XII/47
16
CULTURA ORGANIZACIONAL
XII/48
31
Custeio baseado em atividades
XII/49
23
DEA
XII/48
5
DESEMPENHO ORGANIZACIONAL
XII/48
5
Direito Contábil
XII/49
5
EMPRESAS BRASILEIRAS
XII/47
16
ÉTICA
XII/48
22
61
Pensar Contábil
EVOLUÇÃO DO PENSAMENTO CONTABILISTICO
XII/47
35
FINANÇAS REDES SOCIAIS
Análise de risco: um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica da área de
finanças do EnANPAD 1997-2008
XII/47
5
Gerencial
XII/49
52
Gestão de custos
XII/49
23
GESTÃO DE MICROEMPRESAS
XII/48
36
GESTÃO INDUSTRIAL
XII/48
36
HISTÓRIA DA CONTABILIDADE
XII/47
35
ÍNDICES CONTÁBIL-FINANCEIROS
XII/48
5
Legislativo municipal
XII/49
23
Linguagem Contábil
XII/49
5
Marinha do Brasil
XII/49
42
Mestrado
XII/49
13
NIVEL DE ENDIVIDAMENTO
XII/47
16
Normas Tributárias
XII/49
5
OMPS
XII/49
42
ORIGEM DA CONTABILIDADE
XII/47
35
OSCIP
XII/49
31
Prestação de Contas
XII/49
31
Pensar Contábil
Provas Contábeis
XII/49
5
REGISTROS CONTABILISTICOS
XII/47
35
RESPONSABILIDADE SOCIAL CORPORATIVA
XII/48
46
RISCO
Análise de risco: um estudo bibliométrico e sociométrico da produção científica da área de
finanças do EnANPAD 1997-2008
XII/47
5
Salário
XII/49
13
Sistema de controle
XII/49
52
STAKEHOLDERS
XII/48
46
SUSTENTABILIDADE
XII/48
46
Teoria do Capital Humano
XII/49
13
TOMADA DE DECISÃO
XII/48
22
63
Pensar Contábil
On-Line
Acesse o site da revista
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64
Pensar Contábil
Pensar Contábil
PENSAR CONTÁBIL
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3 - ALTERAÇÃO DE DADOS
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NOME COMPLETO
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FÍSICA
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ESTADOCIVIL
DATA DE NASCIMENTO
NATURALIDADE
NACIONALIDADE
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TÉC. CONTABILIDADE
CONTADOR
REGISTRO NO CRC Nº
ESTUDANTE
IDENTIDADE Nº
OUTROS
UF
ÓRGÃO EMISSOR
CPF
RAZÃO SOCIAL
PESSOA
JURÍDICA
CONTATO
CATEGORIA
INSTIT. DE ENSINO
ESCRIT. CONTÁBIL
CNPJ
EMPRESA
INSCRIÇÃO MUNICIPAL
OUTROS
INSCRIÇÃO ESTADUAL
ENDEREÇO PARA A REMESSA
BAIRRO
CAIXA POSTAL
TELEFONE
FAX
CEP
UF
CIDADE
RESID
COM
E-MAIL
Forma de pagamento
DEPÓSITO BANCÁRIO
Em nome do CRCRJ - Banco do Brasil - Agência 1769-8 (Candelária) - Conta Corrente nº 347.729-0 - CNPJ 33.287.806/0001-61
Enviar a ficha e o comprovante de depósito pelo FAX (21) 2216-9607 ou via correio para o CRCRJ
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Núcleo de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – CEP 20.010-000 – Rio de Janeiro – RJ – Tel.: (21 ) 2216-9544 e 2216-9545
e-mail: [email protected] – home-page: www.crc.org.br
65
Pensar Contábil
66
Lançamento
Esta página se destina à divulgação de livros da
área de contabilidade. Os autores interessados
deverão encaminhar um exemplar do livro ao
Departamento de Pesquisa e Desenvolvimento
Profissional do CRCRJ, que, após tomar
conhecimento, o disponibilizará em
sua biblioteca para consulta.
Perícia Contábil
Judicial e Extrajudicial
Autor: Ril Moura
De autoria do Prof. Ril Moura, Conselheiro do Conselho Regional de Contabilidade do
Estado do Rio de Janeiro, e segundo informação de seu editor, a 3ª Edição impressa do
Livro Perícia Contábil Judicial e Extrajudicial sairá em fevereiro de 2011.
A obra é desenvolvida com fulcro no Código de Processo Civil – CPC, com as
modificações advindas referentes à prova pericial; bem como na redação nova dada
a vários artigos, considerando o novo Código Civil – Lei nº 10.406, de 10 de janeiro
de 2002, que passou a vigorar a partir do dia 10 de janeiro de 2003; e nas Resoluções
de nº 803, 1.243/09 e 1.244/09 do Conselho Federal de Contabilidade; e trata das
normas e procedimentos que sobrevêm de legislações pertinentes, abordando a prática e a
processualística necessárias ao conhecimento dos alunos – futuros peritos –, e também a todos profissionais
- quaisquer que sejam as áreas - interessados por esta especialização, que é a Perícia.
Além da legislação que trata das normas e procedimentos judiciais e extrajudiciais, vários exemplos, todos reais, são
apresentados, como resultado da experiência adquirida na qualidade de perito do professor Ril Moura, destacando-se
nomeação do perito, proposta de honorários, indicação de assistentes técnicos, fundo de comércio, laudos periciais
judiciais e extrajudiciais, pareceres técnicos, solicitação de esclarecimentos, esclarecimentos prestados, laudos periciais
suplementares, impugnações, audiências de conciliação, sentenças prolatadas, acórdãos, desenvolvimento de suspeição
e impedimento do perito e testes de aferição.
Livro-texto essencialmente didático, indispensável para a disciplina PERÍCIA CONTÁBIL dos cursos de graduação
em Ciências Contábeis e de especialização em Contabilidade. Consiste em obra de referência e consulta imprescindível
para contabilistas, advogados, economistas, engenheiros, administradores, auditores e profissionais que atuam ou que
venham atuar na área de Perícia.
No momento, a 3ª Edição do Livro já se encontra na versão eBook (no formato ePub que é a mais moderna)
podendo ser lida em computadores, laptops, leitores digitais (eReaders) e nos tablets (uma espécie de laptop sem
tampa). Alguns smartphones também conseguem ler.
No caso dos leitores digitais e tablets já vem um software próprio pré-instalado e no caso dos smartphones basta
baixar um software de leitura vinculado ao sistema operacional do celular.
O que já era bom,
agora ainda melhor!
MANUAL DE
CONTABILIDADE
SOCIETÁRIA
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Em função de grande transformação contábil
brasileira, esta obra, conforme os Pronunciamentos,
as Interpretações e as Orientações do CPC e as normas
internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB,
substitui o consagrado Manual de Contabilidade
das Sociedades por Ações, que vendeu mais de
300 mil exemplares.
Manual Prático de Interpretação
Contábil da Lei Societária
Valores sujeitos a alteração sem prévio aviso.
Marcelo Cavalcanti Almeida
Obra atual, completa e única no mercado com
interpretações dos artigos contábeis da Lei no
6.404/76 e alterações introduzidas pelas Leis no
11.638/07 e no 11.941/09.
280 páginas
R$
70,00
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Ligue 0800 17 1944
www.EditoraAtlas.com.br

Direito Contábil e a Juridicização da Linguagem

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