LStRL 2008 Neuerungen

Aktuelle Neuerungen durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2008
Bei den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008) ist die Vereinfachung im Bereich der Reisekosten durch
die Einführung des einheitlichen Begriffs der Auswärtstätigkeit hervorzuheben. Dienstreise,
Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit werden unter dem Begriff der beruflich veranlassten
„Auswärtstätigkeit” zusammengefasst. Zudem sind u. a. Fahrtkosten zu einer auswärtigen
Tätigkeitsstätte sowie Übernachtungskosten zeitlich unbegrenzt als Reisekosten abzugsfähig, die
bisherige Dreimonatsregelung ist entfallen. Auch der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte wird
aufgrund der BFH-Rechtsprechung in den LStR 2008 neu definiert. NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 - 42 Fach 6 Seite 4852
I. Anwendung der Lohnsteuer-Richtlinien 2008
Die LStR 2008 sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die
nach dem 31. 12. 2007 enden, und für sonstige Bezüge, die dem Arbeitnehmer nach dem 31. 12. 2007
zufließen. Sie gelten auch für frühere Zeiträume, soweit sie geänderte Vorschriften des EStG betreffen,
die vor dem 1. 1. 2008 anzuwenden sind. Die LStR 2008 sind auch für frühere Jahre anzuwenden, soweit
sie lediglich eine Erläuterung der Rechtslage darstellen. Die obersten Finanzbehörden der Länder können
mit Zustimmung des BMF die in den LStR festgelegten Höchst- und Pauschbeträge ändern, wenn eine
Anpassung an neue Rechtsvorschriften oder an die wirtschaftliche Entwicklung geboten ist. Anordnungen,
die mit den nachstehenden Richtlinien im Widerspruch stehen, sind nicht mehr anzuwenden.
Den LStR 2008 liegt, soweit im Einzelnen keine andere Fassung angegeben ist, das EStG 2002
i. d. F. der Bekanntmachung v. 19. 10. 2002 (BGBl 2002 I S. 4210), zuletzt geändert durch Art. 1 des
Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements v. 10. 10. 2007 (BGBl 2007 I
S. 2332), zugrunde.
Mit der Neufassung der LStR 2008 erfolgt eine Neugliederung der Richtlinien entsprechend der
Neustrukturierung der EStR 2005. Sie orientieren sich nunmehr an der Paragrafenfolge des EStG.
II. Steuerfreie Einnahmen
Abfindungen und Übergangsgelder
Die bisherige Richtlinienregelung zu § 3 Nr. 9 EStG R 9 LStR 2005 zu Abfindungen infolge der Auflösung
des Dienstverhältnisses wurde ebenso wie R 10 LStR 2005 zu den Übergangsgeldern und
Übergangsbeihilfen i. S. des § 3 Nr. 10 EStG gestrichen, da diese Vorschriften durch das Gesetz zum
Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. 22. 12. 2005 (BGBl 2005 I S. 3682) ab dem
Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben wurden.
Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen
Aufwandsentschädigungen, die aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen
gezahlt werden, sind steuerfrei, soweit sie nicht für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden (§ 3
Nr. 12 Satz 2 EStG). Für die Frage, inwieweit steuerfreie Aufwandsentschädigungen vorliegen, wird
danach unterschieden, ob die Aufwandsentschädigung durch Gesetz oder Rechtsverordnung oder
lediglich durch entsprechende Verwaltungsregelungen festgelegt ist.
a) Bisherige Regelung in den LStR 2005
Während gesetzliche Aufwandsentschädigungen bei hauptamtlich tätigen Personen in vollem
Umfang steuerfrei bleiben, ist die Steuerfreiheit in diesem Fall bei ehrenamtlich tätigen Personen auf ein
Drittel der Aufwandsentschädigung, mindestens aber auf einen Anteil von 154 € monatlich begrenzt (R 13
Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR 2005). Beruht die Aufwandsentschädigung dagegen nicht auf einer
gesetzlichen Regelung, gilt unabhängig davon, ob die Tätigkeit im Haupt- oder Ehrenamt ausgeübt wird,
ein monatlicher Steuerfreibetrag von 154 €. In diesem Fall stellen die 154 € einen steuerfreien
Höchstbetrag dar, der für die im Haupt- oder Ehrenamt tätige Person (anders als bei der Drittelregelung)
nicht überschritten werden kann (R 13 Abs. 3 Satz 3 LStR 2005).
b) Neue Regelung in den LStR 2008
Durch die Änderung in R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR 2008 wird der monatliche Mindestbetrag bei
gesetzlichen Aufwandsentschädigungen, aber auch der steuerfreie Höchstbetrag auf 175 € monatlich
angehoben. Die Erhöhung wird begründet mit der Anpassung an die steuerfreie Übungsleiter-Pauschale,
die auf einen Jahresfreibetrag von 2 100 € erhöht wurde (§ 3 Nr. 26 EStG i. d. F. des Gesetzes zur
weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements), damit ehrenamtliche Tätigkeiten in öffentlichen
Bereichen nicht schlechter gestellt sind als das Ehrenamt in Vereinen (vgl. zur Gemeinnützigkeitsreform
Fischer, NWB F. 2 S. 9439).
Hinweis ▶ Offen ist noch die zeitliche Anwendung der Erhöhung. In Anlehnung an die rückwirkende
Anhebung des Übungsleiter-Freibetrags soll wohl auch diese Anhebung nicht erst ab 2008, sondern
bereits ab dem 1. 1. 2007 gelten. Die Rückwirkung der Neuregelung kann allerdings nicht durch die LStR
2008 erfolgen, sondern müsste dann wohl gesondert in einem BMF-Schreiben geregelt werden. NWB Nr.
1/2 vom 07.01.2008 - 44 - Fach 6 Seite 4854
Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern
Nach § 3 Nr. 33 EStG sind zusätzliche Arbeitgeberleistungen zur Unterbringung, einschließlich Unterkunft
und Verpflegung, und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern des Arbeitnehmers in Kindergärten
oder vergleichbaren Einrichtungen steuerfrei. Begünstigt sind nur Leistungen zur Unterbringung und
Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern. Ob ein Kind schulpflichtig ist, richtet sich gem. R 3.33 Abs. 3
Satz 2 LStR 2008 nach dem jeweiligen landesrechtlichen Schulgesetz.
Die Voraussetzung, dass es sich um eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers handeln muss, ist
nach der neuen R 3.33 Abs. 5 nur dann erfüllt, wenn eine zweckbestimmte Leistung zu demjenigen
Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber ohne die maßgebende Zweckbestimmung schuldet. Eine
zweckgebundene Leistung wird demzufolge nur dann zusätzlich zu dem ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn erbracht, wenn der Arbeitnehmer die Leistung ohne Zweckbindung nicht erhalten würde.
Entscheidend ist also, dass nur derjenige Arbeitnehmer die Leistung erhalten kann, der sie auch zu dem
begünstigten Zweck verwendet. Wird eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den
vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung des vereinbarten Arbeitslohns gewährt, liegt daher
keine zusätzliche Leistung vor. Dies gilt selbst dann, wenn die Umwandlung aufgrund einer
tarifvertraglichen Öffnungsklausel erfolgt. Eine zusätzliche Leistung liegt daher auch dann nicht vor, wenn
sie unter Anrechnung auf eine freiwillige Sonderzahlung, z. B. Weihnachtsgeld, erbracht wird. Es ist
unerheblich, ob die zusätzliche Leistung ihrerseits vom Arbeitgeber geschuldet oder freiwillig gewährt
wird. Ebenso ist es unschädlich, wenn der Arbeitgeber verschiedene zweckgebundene Leistungen zur
Auswahl anbietet.
III. Bewertung von Sachbezügen
1. Anwendung der Fahrtenbuchmethode bei Firmenwagengestellung
Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode anstelle der 1-%-Regelung ist der private Nutzungswert mit
dem Anteil an den Gesamtkosten des Pkw anzusetzen, der dem Verhältnis der Privatfahrten zur
Gesamtfahrtstrecke
entspricht.
Die
Gesamtkosten
sind
als
Summe
der
Nettoaufwendungen
(einschließlich sämtlicher Unfallkosten) zuzüglich Umsatzsteuer zu ermitteln. Absetzungen für Abnutzung
sind ebenfalls einzubeziehen. Bislang war un- NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008
- 45 -
Fach 6 Seite
4855klar, ob bei der Ermittlung der Gesamtkosten die von einem Dritten (z. B. einem verbundenen
Unternehmen) getragenen Kosten ebenfalls anzusetzen sind. Hier wird klargestellt, dass von Dritten
getragene Kosten zu berücksichtigen sind. Lediglich vom Arbeitnehmer selbst getragene Kosten bleiben
außer Ansatz (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR 2008).
Hinweis ▶ Anders als in R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR 2008 hat der BFH mit Urteil v. 24. 5. 2007 - VI R
73/05 (BStBl 2007 II S. 766) entschieden, dass Unfallkosten nicht zu den Gesamtkosten gehören. Diese
Entscheidung hätte zur Folge, dass ein Unfall auf einer Privatfahrt ggf. zu Erhöhung des Arbeitlohns in
Höhe der dadurch verursachten Mehrkosten führen würde. Soweit die LStR 2008 somit zugunsten der
Arbeitnehmer wirken, können sich die Arbeitgeber auch weiterhin auf die bestehende Regelung berufen.
Es bleibt allerdings abzuwarten, wie die Finanzverwaltung diesen Widerspruch auflösen wird.
2. Unverzinsliche oder zinsverbilligte Arbeitgeberdarlehen
a) Bisherige und neue Regelung
Die bisherigen Regelungen in R 31 Abs. 11 LStR 2005 sahen vor, dass Vorteile, die einem Arbeitnehmer
aus der Gewährung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens entstehen, nur dann zu
versteuern
sind,
wenn
Lohnzahlungszeitraums
die
2 600 €
Summe
der
übersteigt.
noch
nicht
Zinsvorteile
getilgten
waren
nur
Darlehen
am
Ende
des
anzunehmen,
soweit
der
Effektivzinssatz für ein Darlehen 5 % (Richtlinienzinssatz für das Kalenderjahr 2007) unterschreitet. Diese
Regelungen wurden infolge des BFH-Urteils v. 4. 5. 2006 - VI R 28/05 (BStBl 2006 II S. 781) in die LStR
2008 nicht mehr übernommen (vgl. hierzu Werner, NWB F. 6 S. 4831).
Der BFH hatte in dem Urteil VI R 28/05 entschieden, dass der Arbeitnehmer keinen lohnsteuerlich zu
erfassenden Vorteil erlangt, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Darlehen zu einem
marktüblichen Zinssatz gewährt. Nach Auffassung des BFH ließ sich mit der Richtlinienregelung in R 31
Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 bzw. R 31 Abs. 11 Satz 3 LStR 2005 (Marktzins in Höhe von 5 %) kein
steuerbarer Vorteil begründen (vgl. Werner, NWB F. 6 S. 4723).
Da die LStR 2008 allerdings erst ab 1. 1. 2008 gelten, können sich m. E. Arbeitgeber aus Gründen des
Vertrauensschutzes – unbeachtlich der BFH-Entscheidung – im Kalenderjahr 2007 noch auf die
bisherige Regelung in R 31 Abs. 11 LStR berufen. Das veröffentlichte BFH-Urteil VI R 28/05 eröffnet
zugunsten der Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Ermittlung eines niedrigeren Zinssatzes, führt aber
nicht zu einer Verschlechterung gegenüber den Regelungen in den LStR 2005 bis 2007. Im Ergebnis
bedeutet dies, dass in allen noch offenen Fällen bis Ende 2007 sowohl die Grenze von 2 600 € als auch
der für das entsprechende Kalenderjahr maßgebliche Richtlinienzinssatz anwendbar sind, sofern der
Arbeitgeber dies so wählt.
Hinweis ▶ Der vom BFH verlangte Nachweis des im Einzelfall maßgebenden Zinssatzes ist rechtlich
zwar zutreffend, aber wegen der damit regelmäßig verbundenen schwierigen Ermittlung des
marktüblichen Zinsniveaus für das Lohnsteuerverfahren wenig praxisgerecht. Das BMF hat deshalb ein
Anwendungsschreiben zur lohnsteuerlichen Behandlung von geldwerten Vorteilen herausgegeben, das
den Grundsätzen der neuen BFH-Urteile NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008
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Fach 6 Seite 4856
Rechnung trägt, gleichzeitig aber eine vereinfachte Wertermittlung anhand der von der Deutschen
Bundesbank veröffentlichten Effektivzinssätze zulässt. Im BMF-Schreiben v. 13. 6. 2007 - S 2334 (BStBl
2007 I S. 502) wird dargelegt, wie der geldwerte Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen nach der BFHEntscheidung nun zukünftig zu ermitteln sei.
IV. Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts
Das EStG enthält nur einzelne Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Reisekosten (Fahrt-,
Verpflegungs-, Unterkunfts- sowie sonstige Reisenebenkosten). Entsprechend dieser gesetzlichen
Vorgaben und der Rechtsprechung des BFH wurde bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten von
Arbeitnehmern bisher zwischen Dienstreisen, Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit unterschieden.
Diese Differenzierung wurde immer wieder als kompliziert und in ihrer steuerlichen Auswirkung als
ungerecht empfunden, da sich in Abhängigkeit von der Zuordnung sowohl für NWB Nr. 1/2 vom
07.01.2008
- 48 -
Fach 6 Seite 4858 den steuerfreien Arbeitgeberersatz als auch für den
Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer sehr unterschiedliche Auswirkungen ergeben.
Der BFH hat durch mehrere Urteile in den letzten Jahren zum Ausdruck gebracht, dass er diese
unterschiedliche steuerliche Behandlung nicht mehr für zutreffend hält. Im Rahmen der Neufassung der
LStR 2008 wird entsprechend den Vorgaben des BFH das steuerliche Reisekostenrecht ab 2008
erheblich vereinfacht und ganz neu konzipiert. Im Wesentlichen handelt es sich dabei um folgende
Änderungen:
Die Unterscheidung Dienstreise, Einsatzwechsel- oder Fahrtätigkeit wird aufgegeben.
Zukünftig gibt es nur noch einheitlich eine sog. „Auswärtstätigkeit”.
Die 30-km-Grenze bei Einsatzwechseltätigkeit und die Dreimonatsfrist für die steuerliche
Berücksichtigung von Fahrtkosten zu einer auswärtigen Tätigkeitsstätte entfallen. Die Fahrten
im Rahmen einer Auswärtstätigkeit werden zeitlich unbegrenzt als Reisekosten und nicht mehr
ab
dem
vierten
Monat
als
Fahrten
zwischen
Wohnung
und
Arbeitsstätte
oder
Familienheimfahrten behandelt.
Außerdem können die Übernachtungspauschalen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland nur noch
im Rahmen des steuerfreien Arbeitgeberersatzes angesetzt werden, nicht aber im Bereich des
Werbungskostenabzugs.
Ferner ist eine geänderte Kürzung des Frühstücksanteils aus den Übernachtungsbelegen
vorgesehen.
1. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit
Für die steuerliche Berücksichtigung von Reisekosten wurde bis einschließlich 2007 danach
differenziert, ob es sich um eine Dienstreise, Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit handelt. Die
Unterscheidung zwischen Dienstreise sowie Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit erfolgte danach, ob
der Arbeitnehmer außerhalb einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Bei
Arbeitnehmern mit einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte lagen grds. Dienstreisen vor.
Arbeitnehmer
ohne
ortsgebundene
regelmäßige
Arbeitsstätte
übten
eine
Fahrtätigkeit
oder
Einsatzwechseltätigkeit aus.
Ab 2008 wird diese Unterscheidung aufgegeben und durch den neuen Begriff der beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit ersetzt. Eine solche beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der
Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und an keiner seiner regelmäßigen
Arbeitsstätten beruflich tätig wird. Sie liegt auch vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner individuellen
beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem
Fahrzeug tätig wird (R 9.4 Abs. 2 LStR 2008).
Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit ist nach wie vor auch der Vorstellungsbesuch eines
Stellenbewerbers (R 9.4 Abs. 1 Satz 2 LStR 2008).
2. Regelmäßige Arbeitsstätte
In Abgrenzung zu dem neuen einheitlichen Begriff der Auswärtstätigkeit wird zugleich auch der Begriff der
regelmäßigen Arbeitsstätte neu definiert (R 9.4 Abs. 3 LStR 2008). NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 - 49 Fach 6 Seite 4859
a) Ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers
Eine regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen
Tätigkeit des Arbeitnehmers. Eine regelmäßige Arbeitsstätte ist insbesondere jede ortsfeste dauerhafte
betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er mit einer
gewissen Nachhaltigkeit immer wieder aufsucht (R 9.4 Abs. 3 Satz 2 LStR 2008).
Nicht mehr maßgebend sind Art, zeitlicher Umfang und Inhalt der Tätigkeit am ortsgebundenen
Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit. Von einer regelmäßigen Arbeitsstätte kann
bereits dann ausgegangen werden, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer
durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag der Woche aufgesucht wird (R 9.4 Abs. 3 Satz 3
und 4 LStR 2008).
Eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, die bei wöchentlichem Aufsuchen zu einer regelmäßigen
Arbeitsstätte des Arbeitnehmers führt, kann daher auch ein Bus-/Straßenbahndepot (BFH, Urteil v.
11. 5. 2005 - VI R 15/04, BStBl 2005 II S. 788) und eine Verkaufsstelle (z. B. für Fahrkarten) sein, nicht
aber eine öffentliche Haltestelle oder (Schiffs-)Anlegestelle ohne weitere Arbeitgebereinrichtungen.
Diese Definition des Begriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte” entspricht weitgehend dem, was die
Finanzverwaltung aufgrund der aktuellen BFH-Rechtsprechung auch schon für Lohnzahlungszeiträume
vor 2008 vertreten hat.
Beispiel▶
Die Monteure der Firma kommen jeden Montagmorgen zunächst in den Betrieb, um die erledigten
Aufträge abzugeben und neue Aufträge in Empfang zu nehmen. Sie haben im Betrieb des Arbeitgebers
eine regelmäßige Arbeitsstätte, da sie diesen durchschnittlich mindestens einmal in der Woche und damit
nachhaltig aufsuchen.
Beispiel ▶
Die Vertriebsdirektoren kommen unregelmäßig in den Betrieb, um die erledigten Aufträge abzuwickeln
und neue Strategien zu besprechen. Sie haben im Betrieb des Arbeitgebers keine regelmäßige
Arbeitsstätte, da sie den Betrieb nicht mit einer gewissen Nachhaltigkeit immer wieder aufsuchen.
Falls sich die Art der Tätigkeit von Grund auf ändert, wie z. B. bei einem Wechsel vom Innen- in den
Außendienst, ist m. E. eine getrennte Beurteilung der jeweiligen Zeiträume hinsichtlich der Frage, ob eine
regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers vorliegt, vorzunehmen.
Da generell von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen ist, wenn die betriebliche Einrichtung des
Arbeitgebers vom Arbeitnehmer „durchschnittlich im Kalenderjahr” an einem Arbeitstag der Woche
aufgesucht wird, wird wohl auch bei einer zusammenhängenden Tätigkeit im Betrieb von mehr als
46 Tagen im Kalenderjahr (52 Kalenderwochen abzüglich 6 Wochen Urlaub) von einer regelmäßigen
Arbeitsstätte auszugehen sein.
Im Hinblick auf die in R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008 vorgesehene durchschnittliche jahresbezogene
Betrachtung wird m. E. auch bei einem Arbeitnehmer, der nicht jede Woche ei- NWB Nr. 1/2 vom
07.01.2008
- 50 -
Fach 6 Seite 4860nen Tag, sondern z. B. alle 14 Tage zwei Tage im Betrieb des
Arbeitgebers seine Tätigkeit ausübt, eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb vorliegen.
Die Tätigkeit auf einem Schiff kann keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen, da es bei dem Schiff
nicht um eine ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers handelt (BFH, Urteil v. 16. 11. 2005 - VI R 12/04,
BStBl 2006 II S. 267, und v. 19. 12. 2005 - VI R 30/05, BStBl 2006 II S. 378).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann eine regelmäßige Arbeitsstätte auch dann vorliegen, wenn
die
dauerhaft
angelegte
Tätigkeitsstätte
des
Arbeitnehmers weder
im
Eigentum
noch
im
Verfügungsbereich des Arbeitgebers steht, also keine Einrichtung des Arbeitgebers ist (R 9.4 Abs. 3
Satz 1 letzter Halbsatz LStR 2008).
Beispiel ▶
Der Arbeitnehmer einer Leiharbeitsfirma arbeitet täglich als Buchalter in den Büroräumen einer Spedition.
Die Räumlichkeiten der Spedition sind der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten
beruflichen Tätigkeiten des Arbeitnehmers und damit dessen regelmäßige Arbeitsstätte, obwohl es sich
hierbei nicht um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt.
Entsprechendes müsste gelten, wenn Arbeitnehmer samt Aufgabenbereich auf ein neues selbständiges
Unternehmen „ausgelagert” werden und trotzdem in den gleichen Räumlichkeiten – die dann allerdings
keine Einrichtung ihres „neuen” Arbeitgebers, sondern des ehemaligen Arbeitgebers darstellen – ihrer
inhaltlich unveränderten Tätigkeit nachgehen.
b) Nur vorübergehende Auswärtstätigkeit
Bei einer nur vorübergehenden Auswärtstätigkeit an einer anderen betrieblichen Einrichtung des
Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird diese andere betriebliche Einrichtung nicht zur
regelmäßigen Arbeitsstätte (R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR 2008). Eine Auswärtstätigkeit ist vorübergehend,
wenn der Arbeitnehmer voraussichtlich an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine
berufliche Tätigkeit fortsetzen wird. Bei befristeten Abordnungen (zum Kunden, an eine andere
betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder zu einem verbundenen Unternehmen) wird regelmäßig von
einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen sein.
Etwas anderes gilt dann, wenn feststeht, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an
regelmäßige Arbeitsstätte geworden ist (z. B. bei einer Versetzung des Arbeitnehmers an die neue
Tätigkeitsstätte).
Keine regelmäßigen Arbeitsstätten liegen vor, wenn der Arbeitnehmer eine Reisetätigkeit mit häufigem
Ortswechsel am jeweiligen Arbeitstag ausübt. Je nach Sachverhaltsgestaltung kann aber ggf. am
Betriebssitz des Arbeitgebers dennoch eine regelmäßige Arbeitsstätte bestehen.
c) Keine zeitliche Beschränkung der Auswärtstätigkeit durch die Dreimonatsfrist
Der BFH hat deutlich gemacht, dass er abweichend von seiner früheren Rechtsprechung die bisher von
der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, eine auswärtige Tätigkeits- NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 51 -
Fach 6 Seite 4861stätte werde allein durch Zeitablauf von drei Monaten zum Tätigkeitsmittelpunkt
oder zur regelmäßigen Arbeitsstätte (so bisher R 37 Abs. 3 LStR 2005), nicht mehr teilt (BFH VI R 30/05).
In den LStR 2008 wird daher die bisherige Dreimonatsfrist aufgegeben. Die LStR 2008 sehen keine
zeitliche Begrenzung mehr vor hinsichtlich des Merkmals „vorübergehend” im Zusammenhang mit einer
Auswärtstätigkeit. Vielmehr muss zukünftig anhand der Gesamtumstände entschieden werden, ob eine
Auswärtstätigkeit noch als vorübergehend angesehen werden kann oder ob an dem auswärtigen
Tätigkeitsort eine (weitere) regelmäßige Arbeitsstätte begründet wird.
Beispiel▶
Monteur A erhält im Februar 2008 den Auftrag, bei einem Kunden den Aufbau und die Installation einer
Betonmischanlage zu leiten. Aufgrund nicht vorhersehbarer Probleme vor Ort dauern die Arbeiten statt
der geplanten drei Monate tatsächlich acht Monate. Angesichts der Unvorhersehbarkeit der Dauer des
Einsatzes ist für die gesamten acht Monate von einer vorübergehenden beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit auszugehen. Der auswärtige Tätigkeitsort wird nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte.
Beispiel 7▶
Bauarbeiter B hat keine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers. Er ist somit bei seiner
individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig. Im
Jahr 2008 wird er vier Monate auf einer Baustelle in Köln, anschließend sechs Monate auf einer Baustelle
in Berlin und danach fünf Monate auf einer Baustelle in Dresden eingesetzt. Es liegen in 2008 drei
vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten vor.
d) Weiträumiges Arbeitsgebiet
Bei einem
weiträumigen
Arbeitsgebiet
(größere zusammenhängende
Werksgelände
wie
z. B.
Flughafengelände, Klinikgelände, Forstrevier eines Waldarbeiters) und bei aneinandergrenzenden und in
unmittelbarer Nähe zueinander liegenden Einsatzstellen, wie z. B. mehreren Filialbetrieben des
Arbeitgebers, ist weiterhin von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen. Die Aufwendungen für die
Fahrten innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebiets können dann als Reiskosten angesetzt werden
(BFH, Urteil v. 9. 12. 1988 - VI R 199/84, BStBl 1989 II S. 296). Ein weiträumiges zusammenhängendes
Arbeitsgebiet liegt aber nicht schon deshalb vor, weil der Arbeitnehmer ständig in einem Hafengebiet,
Gemeindegebiet, im Bereich einer Großstadt oder in einem durch eine Kilometergrenze bestimmten
Arbeitsgebiet an verschiedenen Stellen tätig wird.
e) Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten
Regelmäßige Arbeitsstätte kann auch die Wohnung des Arbeitnehmers sein, wenn er in dieser
Wohnung ein eigenes Büro unterhält und darin Aufgaben erledigt, die mit seiner Tätigkeit im
Zusammenhang stehen (BFH, Urteil v. 12. 2. 1988 - VI R 139/84
DAAAB-30469 ).
Falls bei Arbeitnehmern sowohl die Wohnung als auch der Betrieb des Arbeitgebers als regelmäßige
Arbeitsstätten anzusehen sind, handelt es sich bei den Fahrten von der Wohnung zum Betrieb gleichwohl
um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, so dass Reisekostengrundsätze keine Anwendung
finden. Dies wird von der Rechtsprechung und NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 - 52 - Fach 6 Seite 4862
Verwaltung damit begründet, dass die Wohnung Ausgangs- und Endpunkt der Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte ist (BFH, Urteil v. 16. 2. 1994 - XI R 52/91, BStBl 1994 II S. 468, und v.
19. 8. 1998 - XI R 90/96
BAAAA-62320
). Wird der Arbeitnehmer in solch einem Fall allerdings
außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätten beruflich tätig, liegt eine beruflich
veranlasste Auswärtstätigkeit vor.
Ein Arbeitnehmer kann innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses mehrere regelmäßige Arbeitsstätten
haben. Davon ist auszugehen, wenn er jede Arbeitsstätte nachhaltig und dauerhaft aufsucht (BFH, Urteil
v. 11. 5. 2005 - VI R 25/04, BStBl 2005 II S. 791). Die Aufwendungen für die Fahrten zwischen mehreren
regelmäßigen Arbeitsstätten innerhalb desselben Dienstverhältnisses werden dann als Reisekosten
berücksichtigt (BFH, Urteil v. 9. 12. 1988 - VI R 199/84, BStBl 1989 II S. 296).
Ab 2008 sind die Grundsätze für Auswärtstätigkeiten auch in den Fällen maßgebend, in denen der
Arbeitnehmer im Rahmen seines Ausbildungsdienstverhältnisses oder als Ausfluss
seines
Dienstverhältnisses zu Fortbildungszwecken vorübergehend eine Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte
außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers aufsucht (R 9.2 Abs. 2 Satz 2
und 3 LStR 2008).
3. Berufliche Veranlassung
Berufliche Gründe für eine Auswärtstätigkeit sind gegeben, wenn der Auswärtstätigkeit offensichtlich ein
unmittelbarer konkreter beruflicher Anlass zugrunde liegt. Davon ist grds. auszugehen, wenn die
Auswärtstätigkeit auf einer Weisung des Arbeitgebers beruht. Beruflich veranlasst sind danach z. B. der
Besuch eines Kunden zur Vornahme von Geschäftsabschlüssen, Verhandlungen mit Geschäftspartnern
(BFH, Urteil v. 18. 8. 2005 - VI R 32/03, BStBl 2006 II S. 30), der Besuch einer Fachmesse, aber auch das
Halten eines Vortrags auf einer Fortbildungsveranstaltung (BFH, Urteil v. 27. 7. 2004 - VI R 81/00
CAAAB-35549 ).
Dennoch ist nicht jede auf Weisung des Arbeitgebers unternommene Reise automatisch beruflich
veranlasst. Gegen eine berufliche Veranlassung können im Einzelfall z. B. die Art der Reise und das
Reiseziel sprechen. Hinweis für eine private Mitveranlassung kann auch sein, dass der Arbeitgeber weder
Sonderurlaub noch Dienstbefreiung gewährt hat. Andererseits reicht die Gewährung von Sonderurlaub
oder Dienstbefreiung allein nicht aus, die berufliche Veranlassung einer Auslandsreise zu begründen.
Von einem weitaus überwiegenden beruflichen Interesse kann in der Regel aber bei einem
Reiseprogramm ausgegangen werden, welches eine private Betätigung weitestgehend ausschließt. Bei
einer (Auslands-)Reise ist z. B. von einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen, wenn es
sich zwar um die Teilnahme an einer Gruppenreise handelt, die Organisation und Durchführung einer
solchen Reise jedoch Dienstaufgabe des damit betrauten Arbeitnehmers ist. Die Betreuungsaufgaben
müssen dabei allerdings das Eigeninteresse des Arbeitnehmers an der Teilnahme des touristischen
Programms weitgehend in den Hintergrund treten lassen. Dies ist dann nicht der Fall, wenn die Reise in
nicht unerheblichem Umfang auch touristische Elemente enthält, der Arbeitnehmer nicht selbst für die
organisatorische Durchführung der Reise, sondern lediglich für die Betreuung der Gäs- NWB Nr. 1/2 vom
07.01.2008 - 53 - Fach 6 Seite 4863te verantwortlich ist oder der Arbeitnehmer von seinem Ehegatten
begleitet wird (BFH, Urteil v. 5. 9. 2006 - VI R 65/03, BStBl 2007 II S. 312).
Ergibt die Gesamtwürdigung, dass die Reise nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers liegt, sondern auch privat (mit)veranlasst ist (sog. gemischt veranlasste Reise), handelte es
sich nach der früheren Rechtsprechung des BFH bei der Reise insgesamt um einen geldwerten
Vorteil und damit um steuerpflichtigen Arbeitslohn der betroffenen Arbeitnehmer. Diese Auffassung hat
der BFH aufgegeben (BFH VI 32/03). Er lässt nun bei einer Reise, die sowohl Elemente beinhaltet, bei
denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers im Vordergrund steht, als auch Bestandteile umfasst,
deren Gewährung sich als geldwerter Vorteil und damit als Arbeitslohn erweist (gemischt veranlasste
Reise), grds. eine Aufteilung der Kosten nach objektiven Gesichtspunkten zu. Ist eine genaue
Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich, sind diese zu schätzen. Vgl.
Greite, NWB F. 6 S. 4637.
Ist eine solche Trennung der Aufwendungen für eine gemischte Reise nicht leicht und einwandfrei – auch
nicht durch Schätzung – möglich, gilt für den Werbungskostenabzug das Aufteilungs- und Abzugsverbot
des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, wonach gemischte Aufwendungen grds. insgesamt nicht steuermindernd
berücksichtigt werden können (R 9.4 Abs. 1 Satz 3 und 4 LStR 2008).
Hinweis ▶ Der VI. Senat des BFH möchte an dieser Beurteilung allerdings nicht mehr festhalten. Er hat
daher dem Großen Senat des BFH die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob Aufwendungen für die Hinund Rückreise bei gemischt veranlassten Reisen nach dem Verhältnis der beruflich und privat
veranlassten Zeitanteile in Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private
Lebensführung aufgeteilt werden können (BFH, Beschluss v. 20. 7. 2006 - VI R 94/01, BStBl 2007 II
S. 121; vgl. Hollatz, NWB F. 6 S. 4727).
4. Fahrtkosten als Reisekosten
Bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten können die Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel
(z. B. Bahn, Bus, Taxi, Schiff, Flugzeug einschließlich etwaiger Zuschläge und Aufpreise) vom
Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden (R 9.5
Abs. 1 Satz 1 und 2 LStR 2008). Zu den begünstigten Aufwendungen gehören neben dem Fahrpreis auch
erforderliche Zuschläge sowie Aufpreise für die Wahl einer höheren Tarifklasse (z. B. Business-Class im
Flugzeug, 1. Wagenklasse bei der Deutschen Bahn AG).
Hat der Arbeitnehmer für die vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit seinen eigenen
Pkw benutzt, kann der Arbeitgeber ohne Einzelnachweis weiterhin 0,30 € je gefahrenen km steuerfrei
ersetzen bzw. der Arbeitnehmer als Werbungskosten abziehen (R 9.5 Abs. 1 Satz 5 LStR 2008). Werden
weitere Personen aus beruflicher Veranlassung mitgenommen, erhöht sich der km-Satz für jede Person
um 0,02 €.
Außergewöhnliche Kfz-Kosten, die durch Fahrten anlässlich einer vorübergehenden beruflichen
Auswärtstätigkeit anfallen, können wie bisher neben den pauschalen Kilometersätzen vom Arbeitgeber
steuerfrei ersetzt bzw. als Werbungskosten abgezogen werden. Hierzu gehören etwa Reparaturkosten,
die nicht auf Verschleiß beruhen, Aufwendungen für NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 - 54 - Fach 6 Seite
4864 die Beseitigung von Unfallschäden oder eine außergewöhnliche technische Abschreibung wegen
Diebstahls.
Für den Werbungskostenabzug können die pauschalen Kilometersätze nicht angesetzt werden, soweit sie
im Einzelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würden. Erstattet hingegen der Arbeitgeber
die pauschalen Kilometersätze steuerfrei, unterbleibt die Prüfung einer unzutreffenden Besteuerung (R
9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR 2008).
Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für die Fahrten anlässlich von vorübergehenden beruflich
veranlassten Auswärtstätigkeiten einen Firmenwagen zur Verfügung, bleibt die Gestellung des
Firmenwagens für diese Fahrten steuerfrei. In diesem Fall darf jedoch der Arbeitgeber nicht zusätzlich
pauschale Kilometersätze steuerfrei erstatten (R 9.5 Abs. 2 Satz 4 LStR 2008).
Beispiel ▶
Ein Monteur ohne regelmäßige Arbeitsstätte an einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers wird
ausschließlich an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt. Sein Arbeitgeber hat ihm einen
Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 40 000 € zur Verfügung gestellt. Bei der Überlassung des
Firmenwagens für die Fahrten zu den ständig wechselnden Tätigkeitsstätten handelt es sich um
steuerfreien
Reisekostenersatz
des
Arbeitgebers
(§ 3
Nr. 16
EStG).
Der
steuer-
und
sozialversicherungspflichtige geldwerte Vorteil für die Überlassung des Firmenwagens für die
Privatfahrten beträgt 400 € monatlich (1 % von 40 000 €). Mangels regelmäßiger Arbeitsstätte entsteht
kein zusätzlicher geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.
Anstelle der Inanspruchnahme der pauschalen Kilometersätze können auch die tatsächlich
entstandenen
Kosten
für
die
Fahrten
anlässlich
vorübergehender
beruflich
veranlasster
Auswärtstätigkeiten vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet oder vom Arbeitnehmer als Werbungskosten
abgezogen werden. Dabei ist es – ausgehend von den für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten
tatsächlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs – zulässig, einen Kilometersatz zu errechnen und diesen so
lange anzusetzen, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern (R 9.5 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008). Bei der
steuerfreien Erstattung durch den Arbeitgeber hat dieser die vom Arbeitnehmer gefertigten Unterlagen
über die begünstigten Fahrten sowie die Ermittlung der individuellen Kosten als Beleg zum Lohnkonto
aufzubewahren (R 9.5 Abs. 2 Satz 1 und 2 LStR 2008).
Beispiel ▶
Im
Mai
2008
ist
der
Arbeitnehmer
anlässlich
von
vorübergehenden
beruflich
veranlassten
Auswärtstätigkeiten 1 000 km mit seinem eigenen Pkw gefahren. Der bereits für 2007 zutreffend ermittelte
individuelle Kilometersatz beträgt 0,45 €. Die für Mai 2008 entstandenen Fahrtkosten in Höhe von
(1 000 km x 0,45 € =) 450 € können vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als
Werbungskosten abgezogen werden.
Ab 2008 ist beim steuerfreien Ersatz bzw. beim Werbungskostenabzug von Fahrtkosten keine zeitliche
Beschränkung mehr zu beachten. Die Fahrtkosten können daher steuerfrei ersetzt bzw. als
Werbungskosten abgezogen werden, solange aufgrund des Gesamtbilds NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 55 -
Fach 6 Seite 4865 der Verhältnisse von einer vorübergehenden beruflichen Auswärtstätigkeit
ausgegangen werden kann.
Bei Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten können die Fahrtkosten nun ebenfalls
unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen oder vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Die bis
Ende 2007 von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, wonach bei Auswärtstätigkeiten mit täglicher
Rückkehr zur Wohnung ein steuerfreier Ersatz bzw. ein Werbungskostenabzug voraussetzt, dass
mindestens eine der aufgesuchten Einsatzstellen mehr als 30 km von der Wohnung entfernt liegt (sog.
30-km-Grenze; BMF, Schreiben v. 26. 10. 2005 - S 2353, BStBl 2005 I S. 960), ist in den LStR 2008 nicht
mehr enthalten.
Auch für die Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer
ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der Arbeitnehmer dann zur jeweiligen auswärtigen
Tätigkeitsstätte weiterbefördert wird, sind infolge der neuen Definition des Begriffs der regelmäßigen
Arbeitsstätte nun der steuerfreie Ersatz bzw. der Werbungskostenabzug nach Reisekostengrundsätzen
möglich (anders noch in H 38 LStH 2005 und BFH, Urteil v. 11. 7. 1980 - VI R 119/77, BStBl 1980 II
S. 653).
5. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten
Der Arbeitgeber kann seinen Arbeitnehmern die Mehraufwendungen für Verpflegung weiterhin pauschal
für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen von seiner Wohnung und
seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend ist, steuerfrei ersetzen (R 9.6 Abs. 1 Satz 1 und 2 LStR
2008).
Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen sind auch künftig nicht zu mindern, wenn der
Arbeitnehmer Mahlzeiten während der Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung
von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat (R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR 2008). Die
erhaltenen Mahlzeiten sind – vorbehaltlich einer steuerlich anzuerkennenden Zuzahlung des
Arbeitnehmers – weiterhin mit dem amtlichen Sachbezugswert als Arbeitslohn anzusetzen. Der
amtliche Sachbezugswert gilt jedoch nur für übliche Beköstigungen. Eine übliche Beköstigung liegt vor,
wenn der tatsächliche Wert der Mahlzeit 40 € nicht übersteigt (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR 2008). Übersteigt
der Wert der Mahlzeit den Betrag von 40 €, ist sie mit ihrem tatsächlichen Wert als Arbeitslohn
anzusetzen.
Entscheidend für die Höhe des Pauschbetrags ist die Abwesenheit des Arbeitnehmers von seiner
Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte an dem jeweiligen Kalendertag, wobei nach wie vor eine
Mindestabwesenheit von acht Stunden täglich erforderlich ist. Bei inländischen Auswärtstätigkeiten
gelten folgende Beträge (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG):
Reisedauer (Dauer der Abwesenheit)
Pauschbetrag
24 Stunden
24 €
weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden
12 €
weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden
6 € NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 - 56 - Fach 6 Seite 4866
Führt der Arbeitnehmer an einem Kalendertag – bei zwischenzeitlichem Aufsuchen seiner Wohnung oder
einer regelmäßigen Arbeitsstätte – mehrere Auswärtstätigkeiten durch, sind die Abwesenheitszeiten an
diesem Kalendertag zusammenzurechnen (R 9.6 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008).
Bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach wie vor länderunterschiedliche Auslandstagegelder,
die
hinsichtlich
der
zeitlichen
Abwesenheitsdauer
ebenso
wie
die
Pauschbeträge
für
Verpflegungsmehraufwendungen im Inland gestaffelt sind und im BStBl Teil I veröffentlicht werden
(aktuell BMF, Schreiben v. 9. 11. 2004 - S 2353, BStBl 2004 I S. 1052). Für die in der amtlichen
Bekanntmachung nicht erfassten Staaten ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend (R
9.6 Abs. 3 Satz 2 LStR 2008).
Der Pauschbetrag bestimmt sich nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt
erreicht, oder – falls dieser Ort im Inland liegt – nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland (§ 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 5 Satz 4 zweiter Halbsatz i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG). Damit ist bei eintägigen
Auswärtstätigkeiten im Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland der Pauschbetrag
des letzten Tätigkeitsorts im Ausland maßgebend.
Beispiel
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Berlin ist für seinen Arbeitgeber von
Montag (18. 2. 2008) bis Freitag (22. 2. 2008) in Polen tätig. Er verlässt seine Wohnung am Montag
gegen 8.00 Uhr und kehrt am Freitag um 13.00 Uhr wieder nach Hause zurück. Folgende Pauschbeträge
für Verpflegungsmehraufwendungen (ausländischer Tätigkeitsort in Polen = 24 €, 16 €, 8 €) können vom
Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden:
Montag (16 Stunden Abwesenheit)
16 €
Dienstag bis Donnerstag (jeweils 24 Stunden Abwesenheit)
72 €
Freitag (13 Stunden Abwesenheit)
8€
insgesamt
96 €
Bei derselben Auswärtstätigkeit ist ein steuerfreier Arbeitgeberersatz bzw. Werbungskostenabzug der
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nur für die ersten drei Monate zulässig (R 9.6 Abs. 4
Satz 1 LStR 2008).
Beispiel
Ein Monteur mit Wohnsitz in Berlin ohne regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers und
typischerweise ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist 2008 für vier Monate (Februar bis Mai) auf einer
Baustelle in Leipzig tätig. Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug der
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate (Februar, März, April)
der Tätigkeit in Leipzig beschränkt.
Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen,
wenn der Arbeitnehmer nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen
Ort und in zeitlichem Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt (R 9.6 Abs. 4 Satz 2 LStR
2008). Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung derselben Auswärtstätigkeit hat auf den
Ablauf der Dreimonatsfrist kei- NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 - 57 - Fach 6 Seite 4867nen Einfluss (R
9.6 Abs. 4 Satz 3 LStR 2008). Andere Unterbrechungen als Urlaub oder Krankheit (z. B. durch
vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte) führen – wie bisher – nur dann zu einem
Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat (R 9.6
Abs. 4 Satz 4 LStR 2008). Die Vierwochenfrist wird von der Rechtsprechung mitgetragen (BFH, Urteil v.
27. 7. 2004 - VI R 43/03, BStBl 2005 II S. 357).
Beispiel 12▶
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Hamburg wird von seinem Arbeitgeber
vom 1. 3. 2008 bis 30. 6. 2008 an die Niederlassung in Köln abgeordnet. Ab 1. 7. 2008 ist er wieder an
seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in Hamburg tätig. Vom 16. 8. 2008 bis 30. 9. 2008 wird er erneut nach
Köln
abgeordnet.
Der
steuerfreie
Arbeitgeberersatz
bzw.
der
Werbungskostenabzug
von
Verpflegungsmehraufwendungen ist zunächst auf die ersten drei Monate (März, April, Mai) der Tätigkeit in
Köln beschränkt. Da die erneute Tätigkeit in Köln jedoch durch eine vorübergehende Tätigkeit an der
regelmäßigen Arbeitsstätte in Hamburg von Anfang Juli bis Mitte August für mehr als vier Wochen
unterbrochen war, beginnt mit der Aufnahme der erneuten Tätigkeit in Köln eine neue Dreimonatsfrist.
Dies hat zur Folge, dass die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen bis zur Beendigung der
erneuten Tätigkeit in Köln vom Arbeitgeber erneut steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als
Werbungskosten geltend gemacht werden können.
Bei einem Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte beginnt die Dreimonatsfrist ebenfalls neu zu laufen.
Beispiel
Ein
Arbeitnehmer
mit
1. 3. 2008 bis 31. 5. 2008
regelmäßiger
an
einer
Arbeitsstätte
Niederlassung
in
des
Düsseldorf
wird
Arbeitgebers
in
in
der
Zeit
vom
Frankfurt
und
vom
1. 6. 2008 bis 31. 8. 2008 in Stuttgart eingesetzt. Anschließend kehrt er an seine regelmäßige
Arbeitsstätte nach Düsseldorf zurück. Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug
der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ist hier für die gesamten sechs Monate möglich,
da der Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte von Frankfurt nach Stuttgart am 1. 6. 2008 zu einem
Neubeginn der Dreimonatsfrist führt.
Handelt es sich nicht um „dieselbe” Auswärtstätigkeit, kommt die Dreimonatsfrist nicht zur Anwendung.
Dies ergibt sich bereits aus der Formulierung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG („vorübergehende
Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte”). Dieselbe Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn die auswärtige
Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird (R 9.6 Abs. 4 Satz 1
LStR 2008).
Beispiel
Arbeitnehmer A ist als Planungsarchitekt tätig und betreut Großobjekte. Da A einen wesentlichen Teil
seiner Aufgaben im Büro erledigt, befindet sich dort seine regelmäßige Arbeitsstätte. Im Rahmen seiner
Tätigkeit als Bauleiter besucht A allerdings einmal wöchentlich die verschiedenen Baustellen, um vor Ort
die Koordinierung der Leistungen des Büros bei den Auftraggebern, Handwerkern und Baubehörden
vorzunehmen. Die Tätigkeit des A auf den verschiedenen Baustellen hat im Vergleich zu den im Büro zu
verrichtenden Arbeiten nur einen untergeordneten Charakter. Die einzelnen Baustellen werden auch nach
Ablauf des Dreimonatszeitraums daher nicht zur NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 - 58 - Fach 6 Seite 4868
regelmäßigen Arbeitsstätte. Der Arbeitgeber kann A daher Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich
der Baustellenbesuche zeitlich unbegrenzt (also auch nach Ablauf von drei Monaten) steuerfrei erstatten.
Soweit für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Auswärtstätigkeit oder
wegen einer doppelten Haushaltsführung anzuerkennen sind, ist jeweils der höchste Pauschbetrag
anzusetzen (R 9.6 Abs. 2 LStR 2008).
6. Übernachtungskosten als Reisekosten
Die tatsächlichen Kosten für Übernachtung (ohne Frühstück) können in nachgewiesener Höhe vom
Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden (R 9.7
Abs. 2 LStR 2008).
Weist eine Rechnung für Übernachtung mit Frühstück nur einen Gesamtpreis aus, ohne dass der Preis
des
Frühstücks
festgestellt
werden
kann,
ist
der
Rechnungsbetrag
zur
Ermittlung
der
Übernachtungskosten nun stets um 20 % des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für
Verpflegungsmehraufwendungen
bei
einer
Auswärtstätigkeit
mit
einer
Abwesenheitsdauer
von
24 Stunden zu kürzen (R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008). Damit wird die bisherige Rechtslage zur
Ermittlung
der
steuerlich
relevanten
Übernachtungskosten
im
Ausland
ab
2008
auch
auf
Inlandssachverhalte übertragen. Bei Inlandssachverhalten ergibt sich daher anstelle des bisherigen
Abzugsbetrags von 4,50 € künftig ein Kürzungsbetrag von 4,80 € (20 % von 24 €).
Beispiel 15▶
Eine inländische Hotelrechnung lautet:
”Übernachtung mit Frühstück”
116,50 €
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind abzuziehen
20 % von 24 € =
4,80 €
Steuerfrei ersetzbare Kosten der Unterkunft
111,70 €
Beispiel 16▶
Eine französische Hotelrechnung lautet:
”Übernachtung mit Frühstück”
116,50 €
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind abzuziehen
20 % von 39 € =
7,80 €
Steuerfrei ersetzbare Kosten der Unterkunft
108,70 €
Bei Übernachtungen im Ausland ist in der Hotelrechnung der Preis für das Frühstück regelmäßig nicht
enthalten. Von einer Kürzung der Übernachtungskosten um einen (unterstellten) Frühstücksanteil kann
daher bei Auslandsübernachtungen abgesehen werden, wenn der Arbeitnehmer auf der Hotelrechnung
handschriftlich vermerkt, dass in den Übernachtungskosten das Frühstück nicht enthalten ist. Diese
Vereinfachungsregelung gilt nicht für Übernachtungen im Inland.
Ist im Gesamtpreis ausnahmsweise auch ein Mittag- und/oder Abendessen enthalten (z. B. in einer
Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten NWB Nr. 1/2 vom
07.01.2008
- 59 -
Fach 6 Seite 4869 um jeweils 40 % des für den Unterkunftsort maßgebenden
Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen mit einer Abwesenheitsdauer von 24 Stunden zu
kürzen. Für das Inland ergibt sich somit ab 2008 in diesen Fällen zusätzlich ein Kürzungsbetrag von
jeweils 9,60 € (40 % von 24 € pro Mittag- oder Abendessen).
Beispiel 17▶
Für eine eintägige Tagung (Anreise 18. 2. 2008, Abreise 19. 2. 2008 nachmittags) ist in der
Hoteltagungspauschale von 130 € das Frühstück und das Mittagessen enthalten.
Hoteltagungspauschale
130,00 €
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind abzuziehen
für das Frühstück 20 % von 24 € =
4,80 €
für das Mittagessen 40 % von 24 € =
9,60 €
Steuerfrei ersetzbare Kosten der Unterkunft
115,60 €
Beispiel 18▶
Die
Tagung
findet
in
Dublin
statt.
Die
Hoteltagungspauschale
beträgt
180 € einschließlich Frühstück und Mittagessen.
Hoteltagungspauschale
180,00 €
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind abzuziehen
für das Frühstück 20 % von 42 € =
für das Mittagessen 40 % von 42 € =
Steuerfrei ersetzbare Kosten der Unterkunft
8,40 €
16,80 €
154,80 €
Benutzt der Arbeitnehmer ein Mehrbettzimmer gemeinsam mit Personen, die zu seinem Arbeitgeber in
keinem Dienstverhältnis stehen (z. B. bei Mitnahme des Ehegatten), sind die Aufwendungen maßgebend,
die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus entstanden wären (R 9.7 Abs. 1 Satz 2
LStR 2008). Führt auch die weitere Person eine Dienstreise durch, sind die tatsächlichen
Unterkunftskosten gleichmäßig aufzuteilen (R 9.7 Abs. 1 Satz 3 LStR 2008).
Bei Übernachtungen im Inland kann der Arbeitgeber die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis
grds. mit einem Pauschbetrag von 20 € steuerfrei erstatten (R 9.7 Abs. 3 Satz 1 LStR 2008). Der
Pauschbetrag bleibt wie bisher auch dann steuerfrei, wenn tatsächlich geringere Übernachtungskosten
angefallen sind (BFH, Urteil v. 12. 9. 2001 - VI R 72/97, BStBl 2001 II S. 775). Die steuerfreie Erstattung
des Pauschbetrags ist damit auch dann möglich, wenn der Arbeitnehmer ohne tatsächlich entstehende
Übernachtungskosten privat übernachtet.
Die Pauschbeträge dürfen allerdings dann nicht steuerfrei erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer die
Unterkunft vom Arbeitgeber oder aufgrund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich
oder teilweise unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Auch bei Übernachtung in einem
Fahrzeug ist die steuerfreie Zahlung der Pauschbeträge nicht zulässig. Bei Benutzung eines
Schlafwagens oder einer Schiffskabine dürfen die Pauschbeträge nur dann steuerfrei gezahlt werden,
wenn die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen oder beendet worden ist (R 9.7 Abs. 3
Satz 6 bis 8 LStR 2008). NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 - 60 - Fach 6 Seite 4870
Bei Auslandsübernachtungen können ohne Einzelnachweis vom Arbeitgeber ebenfalls weiterhin
Pauschbeträge steuerfrei erstattet werden. Diese Pauschbeträge werden vom Bundesministerium der
Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten
Auslandsübernachtungsgelder nach dem Bundesreisekostengesetz bekannt gemacht (wegen der aktuell
geltenden Beträge vgl. BMF-Schreiben v. 9. 11. 2004 - S 2353, BStBl 2004 I S. 1052).
Beim Werbungskostenabzug ergibt sich durch die LStR 2008 hingegen eine deutliche Verschlechterung.
Während der Arbeitnehmer bisher zumindest bei Übernachtungen im Ausland ohne Nachweis der
tatsächlichen Aufwendungen die Pauschalen als Werbungskosten geltend machen konnte, entfällt ein
pauschaler Werbungskostenabzug ab 2008 sowohl bei Übernachtungen im Inland als auch bei
Übernachtungen im Ausland (vgl. hierzu Werner, NWB Beratung aktuell 45/2007).
Exkurs ▶ Entsprechendes gilt im Übrigen für den steuerfreien Ersatz bzw. den pauschalen Abzug von
Aufwendungen für eine Zweitwohnung im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. Nach R 9.11
Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 LStR 2008 dürfen die notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung an einem
Beschäftigungsort im Inland vom Arbeitgeber ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von drei Monaten
mit einem Pauschbetrag bis zu 20 € und für die Folgezeit mit einem Pauschbetrag bis zu 5 € je
Übernachtung steuerfrei erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer die Zweitwohnung nicht unentgeltlich
oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt worden ist. Bei einer Zweitwohnung im Ausland können die
notwendigen Aufwendungen ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von drei Monaten mit dem für eine
Dienstreise geltenden ausländischen Übernachtungspauschbetrag und für die Folgezeit mit 40 % dieses
Pauschbetrags steuerfrei erstattet werden.
Ein pauschaler Abzug von Aufwendungen ist dagegen gar nicht mehr möglich, auch bei einer doppelten
Haushaltsführung im Ausland nicht mehr. Die bisherige Regelung R 43 Abs. 9 Satz 4 LStR 2005 wurde
nicht
in
R
9.11
LStR
2008
übernommen.
Für
den
Werbungskostenabzug
müssen
die
Übernachtungskosten folglich grds. nachgewiesen werden. Sie können ausnahmsweise geschätzt
werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind (BFH VI R 72/97).
7. Reisenebenkosten
Entstehen dem Arbeitnehmer bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit Nebenkosten, kann der
Arbeitgeber diese in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei ersetzen (R 9.8
Abs. 3 LStR 2008). Die für die Erstattung erforderlichen Nachweise hat der Arbeitgeber als Belege zum
Lohnkonto aufzubewahren. Zu den begünstigten Reisenebenkosten gehören z. B.
Aufwendungen für die Beförderung, Aufbewahrung, Aufgabe und Versicherung von Gepäck,
Kosten für Telefonate und Schriftverkehr (z. B. Porto) beruflichen Inhalts mit dem Arbeitgeber
oder dessen Geschäftspartnern,
Kosten für Visa und sonstige (Reise-)Papiere, NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008
- 61 -
Fach 6
Seite 4871
Euroscheck- und Reisescheckgebühren, Kreditkartengebühren, soweit sie auf auswärtige
Tätigkeiten entfallen,
Kosten des Ankaufs von Devisen und des Verlustes beim Rücktausch,
Aufwendungen für Straßenbenutzung, Parkplatz, Maut sowie Schadensersatzleistungen infolge
von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten als Reisekosten
anzusetzen sind,
Aufwendungen für Unfallversicherungen, soweit sie ausschließlich Berufsunfälle außerhalb einer
ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte abdecken.
Die Reisenebenkosten können als Werbungskosten beim Arbeitnehmer berücksichtigt werden, soweit sie
nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden (R 9.8 Abs. 2 LStR 2008).
V. Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte
Die Richtlinienabschnitte zur steuerlichen Behandlung der Aufwendungen im Zusammenhang mit den
Fahrten zwischen Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte wurde an die 2007 eingeführte neue
Entfernungspauschale angepasst.
Bis Ende 2006 konnten Arbeitnehmer, Selbständige und Gewerbetreibende wegen der Aufwendungen
für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte eine verkehrsmittelunabhängige
Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Entfernungskilometer erhalten. Diese Aufwendungen
wurden bei der Ermittlung der Einkünfte als Erwerbsaufwendungen, d. h. als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten abgezogen. Ab 2007 beginnt die Arbeitssphäre hingegen nach dem Willen des
Gesetzgebers erst am Werkstor. Damit werden die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und
Betriebsstätte/Arbeitsstätte grds. der Privatsphäre zugerechnet. Der besonderen Situation der sog.
„Fernpendler”
trägt
das
Gesetz
dadurch
Rechnung,
dass
Aufwendungen
ab
dem
21.
Entfernungskilometer in Höhe von 0,30 € pro Entfernungskilometer wie Werbungskosten bzw.
Betriebsausgaben abgezogen werden können.
Hinweis ▶ Nach dem BFH-Beschluss v. 23. 8. 2007 - VI B 42/07 (BStBl 2007 II S. 799) ist die vom
Gesetzgeber ab 1. 1. 2007 vorgenommene Zurechnung der Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
zu den Privatfahrten sowie das damit verbundene Abzugsverbot der Pendlerpauschale hinsichtlich der
ersten
20
Entfernungskilometer
verfassungsrechtlich
ernstlich
zweifelhaft.
Nachdem
die
Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung bereits von den Finanzgerichten völlig unterschiedlich beurteilt
worden ist (verfassungswidrig z. B.FG Niedersachsen, Beschluss v. 27. 2. 2007 - 8 K 549/06
40134 ; verfassungskonform z. B. FG Köln, Beschluss v. 29. 3. 2007 - 10 K 274/07
QAAAC-
FAAAC-51878
), hat der BFH die Eintragung der ungekürzten Entfernungspauschale als Freibetrag auf der
Lohnsteuerkarte in einem vorläufigen Rechtsschutzverfahren zugelassen. Außerdem ist die gesetzliche
Neuregelung bereits in zwei Verfahren dem BVerfG (2 BvL 1/07 und 2 BvL 2/07) zur abschließenden
Entscheidung vorgelegt worden. Das BMF hat daraufhin seine Finanzämter angewiesen, abweichend von
der bisherigen Besteuerungspraxis Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung, mit denen der Ansatz der
Entfernungspauschale entgegen § 9 NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008
- 62 -
Fach 6 Seite 4872 Abs. 2
EStG auch für die ersten 20 Kilometer geltend gemacht wird (sowohl im Lohnsteuerermäßigungs- als
auch im Veranlagungsverfahren), stattzugeben. Zur Pendlerpauschale vgl. Schneider, NWB Beratung
aktuell 42/2007; Bahlke, NWB Beratung aktuell 39/2007 und Kanzler, NWB Beratung aktuell 38/2007.
VI. Vermögensbeteiligungen und Gehaltsumwandlungen
Vom Arbeitgeber verbilligt überlassene Vermögensbeteiligungen sind bis zu 135 € p. a. lohnsteuerfrei. R
19a Abs. 4 LStR 2008, die die Umwandlung von Arbeitslohn behandelt, wurde neu gefasst. Danach
kommt es für die Steuerfreiheit nach § 19a EStG nicht darauf an, ob die Vermögensbeteiligungen
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn oder aufgrund einer Vereinbarung mit dem
Arbeitnehmer über die Herabsetzung des individuell zu besteuernden Arbeitslohns überlassen werden.
Bei Vermögensbeteiligungen ist der Zeitpunkt des Zuflusses der Tag der Erfüllung des Anspruchs des
Arbeitnehmers auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Vermögensbeteiligung
(vgl. BFH, Urteil v. 23. 6. 2005 - VI R 10/03, BStBl 2005 II S. 770). Aus Vereinfachungsgründen kann als
Tag der Überlassung vom Tag der Ausbuchung beim Überlassenden oder dessen Erfüllungsgehilfen
ausgegangen werden (R 19a Abs. 8 LStR 2008). Zu geldwerten Vorteilen bei Aktienoptions- und
Wandlungsrechten vgl. auch Niermann, NWB F. 6 S. 4793.
VII. Verfahren bei der Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte
Bei der Berechnung des Jahresfreibetrags sind Werbungskosten nur zu berücksichtigen, soweit sie den
maßgebenden Pauschbetrag für Werbungskosten nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG übersteigen. In R 39a.3
Abs. 1 LStR 2008 wird klargestellt, dass dies nicht für Kinderbetreuungskosten i. S. des § 9 Abs. 5 Satz 1
i. V. mit § 4f EStG gilt.
VIII. Pauschalierung der Lohnsteuer
1. Berechnung des Durchschnittssteuersatzes
Die Rundungsregelung bei der Berechnung des durchschnittlichen Steuersatzes nach § 40 Abs. 1 EStG
(„Durchschnittsbetrag ist auf den nächsten durch 216 ohne Rest teilbaren Eurobetrag aufzurunden”, so
bereits vor den LStR 2005) wurde wieder aufgenommen (R 40.1 Abs. 3 Satz 7 LStR 2008).
2. Pauschalbesteuerung von Mini-Jobs 2008
Bei geringfügig Beschäftigten darf der Arbeitgeber die Lohnsteuer unter bestimmten Voraussetzungen
ohne
Vorlage
einer
Lohnsteuerkarte
mit
einem
Pauschsteuersatz
erheben.
Die
Höhe
der
Pauschsteuersätze beträgt
bei geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern, für die der Arbeitgeber einen pauschalen Beitrag
von 15 % bzw. 5 % (Privathaushalte) an die Rentenversicherung abführt, 2 %,
bei geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern, für die der Arbeitgeber nicht den Pauschalbeitrag,
sondern den Regelbeitrag an die Sozialversicherung abführt, 20 %. NWB Nr. 1/2 vom
07.01.2008 - 63 - Fach 6 Seite 4873
In R 40a.2 Satz 3 LStR 2008 wird nun klargestellt, dass Bemessungsgrundlage für die 2 % oder 20 %
Pauschsteuer
nicht
der
steuerpflichtige
Arbeitslohn,
sondern
ausschließlich
das
sozialversicherungsrechtliche Arbeitsentgelt ist. Dies gilt unabhängig davon, ob das Arbeitsentgelt
steuerpflichtig oder steuerfrei ist. Damit bleiben z. B. die steuerpflichtigen aber sozialversicherungsfreien
Entlassungsentschädigungen bei der Prüfung der Pauschalierungsgrenzen und bei der Pauschalierung
selbst außer Ansatz. Andererseits sind z. B. die steuerfreien aber sozialversicherungspflichtigen
Direktversicherungsbeiträge und steuerfreien Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds in
Form des zusätzlichen Höchstbetrags nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG in Höhe von bis zu 1 800 €
anzusetzen.
Beispiel
Arbeitgeber A zahlt seinen Aushilfen monatlich 350 €. Außerdem zahlt er steuerfreie Beiträge an
eine Pensionskasse in Höhe von 262 € monatlich. Die insgesamt steuerfreien Beiträge in Höhe von
262 € monatlich an die Pensionskasse bleiben bei der Prüfung der Pauschalierungsgrenze (400 €
monatlich)
und
bei
der
Pauschalierung
unberücksichtigt,
soweit
sie
kein
sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt sind. Dies ist nur bis zu einem Betrag von 212 €
monatlich bzw. 2 544 € jährlich der Fall. Der über diese Grenze hinausgehende Betrag ist zwar bis zur
Höhe von 1 800 € noch steuerfrei aber beitragspflichtig.
Der Arbeitgeber hat somit bei monatlicher Betrachtung für 400 € (= 350 € plus 50 € Zahlung an die
Pensionskasse) Pauschalbeiträge an die Bundesknappschaft zu entrichten: 2 % Pauschsteuer (= 8 €),
15 % Pauschalbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung (= 60 €), ggf. noch 13 % Pauschalbeitrag zur
Krankenversicherung.
Für Lohnbestandteile, die nicht zum sozialversicherungsrechtlichen Arbeitsentgelt gehören, ist dagegen
die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a Abs. 2 bzw. Abs. 2a EStG nicht zulässig (R 40a.2 Satz 4 LStR
2008). Sie unterliegen demzufolge der Lohnsteuererhebung nach den allgemeinen Grundsätzen.
Beispiel ▶
Der Arbeitgeber kündigt eine geringfügig beschäftigte Aushilfe nach 15-jähriger Betriebszugehörigkeit und
zahlt
ihr
eine
Abfindung
von
7 500 €.
Die
Entlassungsentschädigung
ist
kein
sozialversicherungsrechtliches Arbeitsentgelt und daher auch nicht bei der Prüfung der 400-€-Grenze
einzuberechnen. Da es sich aber um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt, ist die Entschädigung zu
besteuern. Eine Pauschalbesteuerung kommt nicht in Betracht, vielmehr ist die Entschädigung nach den
Merkmalen der vorgelegten Lohnsteuerkarte zu versteuern (hilfsweise Steuerklasse VI).
3. Übertragung einer Rückdeckungsversicherung oder Umwandlung in eine
Direktversicherung
Wird eine Rückdeckungsversicherung ohne Entgelt auf den Arbeitnehmer übertragen oder eine
bestehende
Rückdeckungsversicherung
in
eine
Direktversicherung
umgewandelt,
fließt
dem
Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Übertragung bzw. Umwandlung ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil
zu, der grds. dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich einer bis zu diesem Zeitpunkt
zugeteilten Überschussbeteiligung entspricht. In R 40b.1 Abs. 3 LStR 2008 (wie auch in R 3.65 Abs. 4
LStR 2008) wird in Abgrenzung zu der in § 3 Nr. 65 EStG neu geregelten Steuerfreiheit für TreuhandModelle zum Zwecke der Insol- NWB Nr. 1/2 vom 07.01.2008 - 64 - Fach 6 Seite 4874venzsicherung
klargestellt, dass diese Steuerfreiheit für eine Übertragung oder Umwandlung in eine Direktversicherung
nicht gilt.
4. Arbeitslohnrückzahlung bei pauschal besteuerten Direktversicherungs- oder
Pensionskassenbeiträgen
Arbeitslohnrückzahlungen infolge von z. B. Verrechnung der Gewinnanteile mit fälligen Beiträgen aus
einer Direktversicherung oder der Auszahlung an den Arbeitgeber konnten bisher uneingeschränkt als
negativer Arbeitslohn angesetzt werden. Dies konnte in bestimmten Fällen zu einer Rückerstattung von
pauschaler Lohnsteuer an den Arbeitgeber führen. Ab 2008 ist dies nicht mehr möglich. Übersteigen in
einem Kalenderjahr die Arbeitslohnrückzahlungen betragsmäßig die Beitragsleistungen des Arbeitgebers,
ist eine Minderung der Beitragsleistungen in demselben Kalenderjahr nur noch bis auf Null möglich.
Eine Minderung über die im Kalenderjahr der Verrechnung oder Auszahlung der Gewinnanteile fälligen
Beitragsleistungen hinaus, also von Beitragszahlungen des Arbeitgebers aus den Vorjahren ist nicht mehr
möglich (R 40b.1 Abs. 14 LStR 2008).
IX. Abschluss des Lohnsteuerabzugs
Wird ein Arbeitnehmer, der den Arbeitslohn im Voraus für einen Lohnzahlungszeitraum erhalten hat,
während dieser Zeit einer anderen Dienststelle zugewiesen und geht die Zahlung des Arbeitslohns auf die
Kasse dieser Dienststelle über, wird in R 41b Abs. 4 Satz 1 LStR 2008 nun klargestellt, dass die früher
zuständige Kasse in der Lohnsteuerbescheinigung den vollen von ihr gezahlten Arbeitslohn und die davon
einbehaltene Lohnsteuer auch dann aufzunehmen hat, wenn ihr ein Teil des Arbeitslohns von der
nunmehr zuständigen Kasse erstattet wird; der Arbeitslohn darf nicht um die Freibeträge für
Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 EStG) und den Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) gekürzt werden.
Die nunmehr zuständige Kasse hat den der früher zuständigen Kasse erstatteten Teil des Arbeitslohns
nicht in die Lohnsteuerbescheinigung aufzunehmen (R 41b Abs. 4 Satz 2 LStR 2008). Zum Ausdruck der
elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2008 sowie der besonderen Lohnsteuerbescheinigung 2008 s.
BMF-Schreiben v. 30. 8. 2007 - S 2378 (BStBl 2007 I S. 683).
Fazit
Mit den neuen LStR 2008 ist es m. E. dem Richtliniengeber nach mehreren Anläufen endlich gelungen,
im Bereich des steuerlichen Reisekostenrechts ein praxisfreundliches neues Besteuerungkonzept zu
entwickeln. Durch die Streichung von vielen Ausnahme- und Einzelfallregelungen wurden die
wesentlichen Verwerfungen in diesem für Arbeitnehmer und Arbeitgeber so wichtigen Rechtsgebiet
beseitigt. Auch wenn absehbar ist, dass durch dieses neue Konzept nicht alle Zweifelsfragen beseitigt
werden konnten und möglicherweise sogar einige neue Problemfelder aufgeworfen werden (so z. B. bei
der Frage, was noch eine „vorübergehende” Auswärtstätigkeit ist), ist dieser Schritt doch sehr zu
begrüßen. Endlich gelten für alle Auswärtstätigkeiten die gleichen steuerlichen Regeln für die
Berücksichtigung von Fahrt-, Verpflegungs- und Übernachtungskosten. Gespannt darf man sein, wie
diese neuen Regeln sich in der Praxis bewähren.